Бабій Леся Іванівна(здобувач)

Київський національний економічний університет ім.. Вадима Гетьмана

Проблеми обліку операцій з експорту товарів

В економічній літературі висвітленню загалом підлягали питання обліку операцій з експорту товарів за зовнішньоекономічними договорами, що передбачають здійснення операцій з обов’язковим перетином митного кордону України або передачею ризиків іноземному контрагенту на митній території України.

Проте, майже не підлягали науковому дослідженню питання пов’язані з обліком операцій з експорту товарів з урахуванням договірних умов, за якими не виникає необхідності щодо перетину митного кордону України, взаємозаліків, що проводяться за зовнішньоторговельними договорами. Крім того, залишились поза увагою наукової спільноти питання застосування договірних умов при визначенні моменту виникнення доходів при здійсненні операцій з експорту товарів, а також проблема визначення вартості експортованих матеріальних активів для відображення в інформаційних системах обліку, що полягає в неузгодженості підходів бухгалтерського обліку (первісна, справедлива вартість), визначенні бази для нарахування податків митними органами (митна вартість), а для нарахування податку на прибуток (звичайна вартість). Всі ці проблеми є актуальними, бо пов’язані з практикою застосування методики обліку операцій з експорту товарів.

З огляду на те, що за чинним українським законодавством експорт товарів не ототожнюється тільки з операціями вивозу товарів з обов’язковим перетином митного кордону України, а також те, що місце передачі ризиків за правилами «Інкотермс - 2000» обирається сторонами за договором самостійно, такі операції можуть проводитися без перетину митних кордонів України, тобто як на території України, так і за її межами

Методичні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід". Вони є базовими для українських суб’єктів господарювання при визначенні доходів від здійснення господарських операцій незалежно від території їх проведення.

Пунктом 8 П(С)БО15 визначені підстави для визнання доходу (виручка) від реалізації активів, що базуються на виконанні системи умов:

¨ передачі покупцеві ризиків, пов'язаних з правом власності на товари;

¨ припинення продавцем повноважень щодо управління та контролем за реалізованою товарами;

¨ можливості визначення достовірної суми доходу (виручки);

¨ наявності впевненості щодо збільшення економічних вигод підприємства за результатами даної господарської операції та можливості достовірно визначити витрати, пов'язані з цією операцією.

Таким чином, хоча підприємству надано право самостійно визначити момент, за яким будуть визнані доходи від здійснення господарської операції з продажу: по надходженню активів (оплаті в різних її формах) або при погашенні зобов’язань, стандартами передбачена необхідність врахування договірних умов, зокрема, щодо передачі ризиків, пов’язаних з правом власності, та припинення повноважень стовно управління та контролю за реалізованою продукцією.

Загалом фахівцями момент передачі ризиків ототожнюється з моментом оформлення вантажно-митної декларації (форма МД-2). І це зрозуміло, бо саме дата перетину митного кордону за вимогами Закону України «Про здійснення розрахунків в іноземній валюті» є відліковою для проведення розрахунків з нерезидентами. Проте, вантажно-митна декларація не відноситься ні до товаросупроводжувальних, ні до товаротранспортних документів, її оформлення засвідчує надання суб’єкту зовнішньоекономічної діяльності права на розміщення товарів у визначеному митному режимі (експорт) і підтверджує права та обов’язки осіб, вказаних у декларації, на виконання ними господарських операцій у відповідності з наданою документацією.

Дійсно, для відображення в обліку операцій з експорту товарів можливо на підставі даних вантажно-митних декларацій та первинних документів, якщо в експортних контрактах погоджені умови поставки FOB – український порт, DAF – кордон України (пункт призначення на митному кордоні Україні) або CIP – пункт призначення на митному кордоні України.

Проте, такий підхід, суперечить вимогам національних стандартів з бухгалтерського обліку, і законодавству, яким регламентовано укладання та проведення зовнішньоторговельних операцій, у разі якщо сторонами за зовнішньоторговельними договором визначені інші умови поставки, що передбачають передачу ризиків на будь-якій іншій території, окрім кордону України. Це в свою чергу призводить, до неадекватного відображення в бухгалтерському обліку інформації про зовнішньоторговельні операції стосовно дати передачі ризиків, переходу права власності, бо ігноруються не тільки умови укладених договорів, та накопичення і систематизації в обліку інформації, що не відповідає дійсності.

Відтак, вважаю, що порядок відображення в обліку даних про передачу ризиків, що пов’язані з переходом права власності за зовнішньоторговельними операціями, на підставі даних вантажно-митних декларацій носить обмежений характер, бо не враховує всього спектру можливих умов поставки товарів. Для відображення в обліку повної і достовірної інформації про виконання зовнішньоторговельних операцій (реалізації товарів на експорт) необхідно базувати на документах, що підтверджують виконання договірних умов про здіснення поставки та передачі прав власності на товари.

Визнання доходу від здійснення експорту товарів проводиться підприємствами виходячи з їх облікової політики: або під час збільшення активу, або у разі зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу. За операціями з продажу товарів збільшення активів експортера відбувається у разі одержання оплати або іншої компенсації за продукцію відвантажену або продукцію, яка має бути відвантаженою; зменшення зобов’язання за договорами з продажу відбувається у разі їх виконання - відвантаження продукції.

Як показує практика, за операціями з експорту визначення доходів найчастіше відбувається в залежності від виконання зобов’язань щодо відвантаження продукції, в тому числі і у випадках одержання попередньої оплати.

Українськими вченими Ф.Ф.Бутинцем та В.М.Пархоменком висловлена думка про те, що П(С)БО 15 "Дохід" визначає не тільки критерії визнання доходу від реалізації в залежності від того, що було реалізовано - продукція, роботи чи послуги або дохід було одержано внаслідок використання активів підприємства іншими особами, а також виходячи з конкретних умов кожної господарської операції, яка може призвести до виникнення доходу. Тому дата відображення доходу від реалізації може не співпадати з датою відвантаження продукції, товарів, підписання документів про виконання робіт, послуг. Операція з експорту вважається завершеною, коли сторони зовнішньоекономічного контракту (договору) у повному обсязі виконали всі умови, що передбачені контрактом.

Заборона щодо визнання доходами сум попередньої оплати та сум авансів суперечить визначенню доходів, наведеному в пункту 5 П(С)БО 15 „Дохід”, так як одержання авансів в рахунок оплати та попередньої оплати призводить до збільшення активів підприємств, що дозволяє достовірно визначити економічні вигоди у разі якщо підприємство передає покупцеві права власності та ризики щодо зберігання товарів (продукції, інших активів) після підписання договорів без їх відвантаження.

Слід зазначити, що у міжнародних стандартах з бухгалтерського обліку не міститься прямої заборони щодо включення до доходів авансів та попередньої оплати. Відповідно пункту 9 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 “Дохід”, дохід має оцінюватися за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню.

Сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між підприємством та покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливістю вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки з обсягу, що надаються підприємством.

Вимоги міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід» та вимоги українського П(С)БО 15 «Дохід» щодо умов визнання доходу від реалізації товарів є ідентичними.

За міжнародними стандартами, операція не розглядається як реалізація і дохід не визнається, якщо підприємство залишає за собою суттєвий ризик володіння.

Відтак, дохід від здійснення операцій з експорту за договорами купівлі-продажу товарів визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за урахуванням вищенаведених умов щодо оцінки доходи. При цьому за національними стандартами бухгалтерського обліку сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг), а також сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг) не відносяться до доходів (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг).

Спираючись на теоретичні розробки українських науковців та аналіз методики аспектів обліку доходів, можна зробити наступні висновки про те, що крім загальноприйнятого порядку відображення доходів від реалізації товарів в бухгалтерському обліку з визнанням доходів під час зменшення зобов'язання (відвантаження товарів), має місце для існувати порядок визнання доходів у разі збільшення активів (надходження оплати, у тому числі попередньої оплати, авансу), що зумовлює зростання власного капіталу

Література:

1. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку в Україні. – К.: Компас, 2004.- 248 с.

2. ИНКОТЕРМС Правила — 1990/2000. Составитель А. П. Виниаминова. — К.: Юстиниан, 2002. — 608с.