С.П. Суворова

Орловский государственный институт экономики и торговли

М.Е. Ханенко

Орловский государственный институт экономики и торговли

Концептуальные положения формирования стратегического управленческого учета

Практически любая технология может быть отнесена к технологиям стратегического управленческого учета, если она служит для реализации стратегических целей и управленческих решений. К основным концепциям, которые служат базой для развития стратегического управленческого учета можно отнести следующие:

1. Концепция цепочки ценностей.

2. Анализ стратегического позиционирования.

3. Концепция затратообразующих факторов.

Первая концепция - концепция цепочки ценностей – возможна к применению для стратегического управленческого учета при соблюдении определенных условий. В отличие от стратегического, традиционный управленческий учет часто сосредотачивает свое внимание, в основном, на процессах, происходящих внутри предприятия - его закупках, видах деятельности, изделиях и заказчиках. То есть, традиционный управленческий учет рассматривает стадии добавления стоимости, начиная от выплат поставщикам и заканчивая получением оплаты от заказчиков (реализация).

Однако с точки зрения стратегической перспективы, концепция добавленной стоимости имеет два больших недостатка: она начинается слишком поздно и заканчивается слишком рано. Начало анализа затрат с момента закупки не дает возможности использования в своих интересах связей с поставщиками, а окончание анализа затрат моментом продажи не позволяет принять во внимание связи с покупателями. Вместе с тем такие возможности могут быть чрезвычайно важны для предприятия, что нашло отражение в концепции цепочки ценностей.

Концепция цепочки ценностей, предложенная Майклом Портером, коренным образом отличается от концепции добавленной стоимости. Цепочка ценностей (Портер, 1985г.) делает акцент на процессах, происходящих за пределами фирмы, и каждая фирма рассматривается в контексте общей цепи видов деятельности, создающих ценность (стоимость). Таким образом, цепочка ценностей каждой конкретного предприятия является частью общей цепи, начинающейся от исходного сырья и заканчивающейся конечным потребителем (Рисунок 1).

Цепочка ценностей отдельного предприятия представляет собой набор видов экономической деятельности, которые осуществляет данное предприятие в различных областях функционирования.

Цепочка ценностей любого предприятия включена в более широкую систему, которая состоит из цепочек ценностей поставщиков и потребителей. Предприятие может улучшить свою рентабельность, не только изучив свою цепочку ценностей, но также поняв то, как деятельность фирмы по созданию стоимости сочетается с цепочками ценностей поставщиков и потребителей.

Для того, чтобы составить цепочку ценностей, начинающуюся от исходного сырья и заканчивающуюся конечным потребителем, необходимо провести классификацию по стратегически важным видам экономической деятельности, чтобы понять поведение затрат и источники дифференциации. Таким образом, концепция цепочки ценностей по Портеру может быть противопоставлена точке зрения, которая обычно применяется в традиционном управленческом учете (то есть излишней сосредоточенности на внутренних факторах).

Методологию составления цепочки ценностей обосновали Шанк и Говиндаранджан, которые отмечают, что процесс построения цепочки ценностей включает в себя следующие шаги:

1. Выявить цепочку ценностей данной отрасли. Определить затраты, доходы и активы для всех видов экономической деятельности, создающих ценность (стоимость). Выявление цепочки ценностей вполне можно назвать исходной точкой для анализа затрат, поскольку цепочка ценностей позволяет разбить рассматриваемую отрасль на отдельные стратегические виды экономической деятельности, а конкурентное преимущество не может быть исследовано в достаточной степени на уровне всей отрасли в целом. Отдельные виды экономической деятельности могут быть выделены по следующим признакам:

• затраты на данный вид экономической деятельности составляют существенный процент в суммарных расходах производства;

• поведение затрат на данный вид деятельности существенно отличается от других;

• данный вид экономической деятельности осуществляется конкурирующими компаниями различными способами;

• данный вид экономической деятельности обладает большими потенциальными возможностями для создания дифференциации.

2. Установить затратообразующие факторы, которые регулируют каждый из видов экономической деятельности. В традиционном управленческом учете затраты являются функцией как правило одного фактора затрат - объема продукции. В то время как обычно существует много факторов, которые влияют на изменение затрат. Интересно отметить, что не все затратообразующие факторы являются одинаково важными в определенный момент времени, но некоторые (как правило, больше, чем один) могут быть очень важными на протяжении определенного промежутка времени или при рассмотрении какой-либо конкретной ситуации. Как правило, различные виды экономической деятельности определяются различными затратообразующими факторами.

3.Создать устойчивое конкурентное преимущество. Данное преимущество может быть создано двумя путями: лучшее управление затратообразующими факторами, чем у конкурентов, или перестройка цепочки ценностей. Для того, чтобы разумно управлять затратообразующими факторами, необходимо ответить на следующие основные вопросы:

• можно ли снизить затраты на данный вид деятельности, оставляя доходы при этом постоянными;

• можно ли увеличить доходы, поддерживая неизменный уровень затрат;

• можно ли уменьшить количество активов, используемых в данном виде деятельности, оставляя при этом затраты и доходы постоянными.

Естественно, что для того, чтобы использовать концепцию цепочки ценностей на предприятии, необходима поддерживающая учетная система, которой является стратегический управленческий учет.

Следующей концепцией формирования стратегического управленческого учета является концепция стратегического позиционирования. Предприятие может выдержать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая продукцию, превосходящую по своим свойствам продукцию конкурентов (дифференциация продукции). Соответственно, стратегия, применяемая на предприятии, будет различной в зависимости от выбранного подхода.

Поскольку дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы, они предполагают также различные перспективы анализа затрат.

Например, для компании, которая осуществляет стратегию лидерства на основе затрат в развитом торговом бизнесе, вероятно, повышенное внимание к калькуляции нормативных затрат будет очень важным постоянным инструментом. Выиграть можно только при изобретении затратосберегающей технологии и внедрении системы учета, которая обеспечит сверхстрогий учет затрат, чему в данной отрасли есть много примеров.

Для предприятия, которое следует стратегии дифференциации продукции на быстро растущем и быстро изменяющемся рынке, тщательно спланированные издержки могут быть гораздо менее важными. Примером может служить фармацевтическая промышленность, в которой постоянно изобретают новые лекарства, которые первоначально продаются по достаточно высокой цене.

Даже если управленческий учет в большинстве компаний до сих пор в значительной мере решает традиционные задачи («ведение учета», «разрешение проблем», «привлечение внимания») важно осознать, что в будущем положение должно измениться. Управленческий учет должен быть адаптирован к реальным деловым потребностям конкретного предприятия, если эти потребности четко сформулированы.

Концепция затратообразующих факторов в настоящее время может быть реализована следующим образом. С точки зрения традиционного управленческого учета себестоимость является функцией, прежде всего, только одного определяющего фактора, а именно объема произведенной продукции. Подтверждением этому служит, например, подразделение издержек на переменные и постоянные, средние и предельные, проведение анализа безубыточности, использование гибких бюджетов и маржинальной прибыли. В этом смысле традиционный управленческий учет имеет тенденцию останавливаться на простых моделях элементарной микроэкономики.

Следует отметить, что на протяжении длительного времени некоторым вниманием среди бухгалтеров предприятий в качестве элемента, оказывающего влияние на себестоимость единицы продукции, пользовался другой фактор, определяющий затраты, - накопленный опыт. Однако вместо того, чтобы рассматривать опыт как один из затратообразующих факторов, его обычно трактуют более узко, в качестве объяснения того, как изменяются со временем взаимодействия между затратами и объемом произведенной продукции, по мере того как увеличивается общий объем выпушенной за это время продукции по одному конкретному виду продукции или процессу. И даже в специальной литературе, посвященной «накопленному опыту», объем продукции до сих пор является единственным фактором, определяющим затраты.

Концепция стратегического управленческого учета полагает, что объем произведенной продукции как таковой, представляет собой только небольшую составляющую того богатства, которое являет собой поведение затрат. В литературе по стратегическому планированию факторы представлены следующими группами:

• структурные факторы;

• функциональные факторы.

К структурным факторам (факторы, связанные главным образом со структурой и технологией производства) относятся:

1. Масштаб: объем инвестиций, которые необходимо вложить в производство, в исследования и разработки, в маркетинговые исследования для того, чтобы произвести желаемый конечный продукт.

2. Диапазон: степень вертикальной интеграции (вертикальная интеграция имеет место в том случае, когда объединяются фирмы (компании), специализирующиеся на разных стадиях производства в одной и той же отрасли). Горизонтальная интеграция больше связана с масштабом (горизонтальная интеграция имеет место в том случае, когда объединяются предприятия, специализирующиеся на одной и той же стадии производства в одной и той же отрасли).

3. Опыт: сколько раз в прошлом фирма (сотрудники компании) уже делала то, что она делает сейчас. Как правило, существует зависимость, состоящая в том, что чем опытнее сотрудники предприятия, тем более эффективно они выполняют необходимую работу.

4. Технология: технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат фирмы. Насколько применяемые технологии прогрессивны по сравнению с технологиями конкурентов, каковы преимущества используемых технологий.

5. Сложность: широта ассортимента изделий или услуг, которые компания собирается предложить заказчикам.

Функциональные факторы - это такие факторы, управляющие затратами фирмы, которые связаны с ее способностью успешно функционировать. Перечень функциональных факторов примерно выглядит так:

1. Вовлеченность рабочей силы - концепция принятия работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию (чем в большей степени сотрудник вовлечен в деятельность предприятия, тем большая вероятность того, что каждый сотрудник будет проявлять заботу о затратах, которые приходится нести предприятию).

2. Комплексное управление качеством (Total quality management, TQM) - интегрированная и всеобъемлющая система планирования всех видов деятельности предприятия, имеющая целью производство продукции и услуг, которые отвечают требованиям и ожиданиям потребителей.

3. Использование производственных мощностей.

4. Эффективность планировки завода - насколько эффективна планировка по сравнению с нормами.

5. Конфигурация - эффективен ли данный проект или расчет?

6. Использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы. Насколько эффективно используются связи с поставщиками и заказчикам.

Многие консультанты по стратегии считают, что все больший акцент делается на функциональных факторах, поскольку выводы на основе анализа структурных факторов затрат слишком часто бывают устаревшими.

В любом случае всем, кто рассматривает поведение затрат с точки зрения стратегии, ясно, что один объем продукции не охватывает в достаточной мере все разнообразие данной проблемы.

Рассмотренные технологии обеспечивают комплексный подход к решению поставленных перед предприятием стратегических задач и определяют концептуальные основы стратегического управленческого учета.