С.П. Суворова д.э.н., доцент,

зав. кафедрой управленческого учета и аудита ОрелГИЭТ

М.Е. Ханенко, к.э.н., доцент

кафедры управленческого учета и аудит ОрелГИЭТ

Л.А. Панкратова аспирант

кафедры управленческого учета и аудита ОрелГИЭТ

Аналитические процедуры в аудиторской оценке

платежеспособности аудируемого лица

Платежеспособность организаций – важнейшая финансово-экономическая категория в аудиторской оценке финансового положения аудируемого лица. Контрольно-аналитическое понимание платежеспособности в аудиторской практике предполагает общую оценку финансового состояния аудируемого лица за отчетный период и стабильность его деятельности в долгосрочной перспективе.

Показатель платежеспособности квинтэссенция аудиторской проверки, позволяющая оценить адекватность механизма управления аудируемого лица, степень его воздействия на систему учета и внутреннего контроля, установить тенденции в развитии аудируемого лица и взаимосвязь с финансовым обеспечением.

Аудиторская оценка платежеспособности имеет критериальное значение на всех этапах аудита, от предварительного знакомства с клиентом, осуществление аудиторской проверки и до подготовки аудиторского отчета и заключения.

На этапе знакомства и предварительного планирования, платежеспособность как критерий позволяет аудиторской организации принять решение о возможности сотрудничества с экономическим субъектом, а также о принципиальной возможности аудиторской проверки бухгалтерской финансовой отчетности и стратегии аудита.

В процессе проведения аудиторской проверки с помощью показателя платежеспособности уточняется первичная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, выявляются проблемные («узкие», «больные статьи») места, требующие расширенного комплекса аудиторских процедур.

На заключительном этапе аудита платежеспособность как критерий, позволяет аудитору проанализировать уместность принципа допущения о непрерывности деятельности организации, лежащего в основе подготовки финансовой отчетности и осуществить оценку финансовых событий после отчетной даты.

Таким образом, в мотивационной основе аудита платежеспособности, аудита можно выделить следующие аспекты контрольно-аудиторской деятельности и целепологание, представленные в таблице 1.

Таблица 1. Нормативно-мотивационные параметры аудита платежеспособности экономических субъектов

Этапы аудиторской проверки	Параметры диагностики	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФСА)	Цель
Предварительное знакомство и планирование	Экспресс-анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности с позиции краткосрочной перспективы	ФСА №3 «Планирование»; ФСА №15 «Понимание деятельности аудируемого лица»	Получить общее представление об имущественном, финансовом положении и стратегии аудиторской проверки
Осуществление аудита посредством тестов средств контроля и процедур проверки по существу	Аналитические процедуры в отношении сальдо и оборотов счетов бухгалтерского учета	ФСА №5 «Аудиторские доказательства»; ФСА №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»; ФСА №20 «Аналитические процедуры»	Сбор аудиторских доказательств и подтверждение сальдо в отношении «больных» статей отчетности
Заключительный этап аудита	Процедуры комплексной оценки финансового состояния с позиции долгосрочной перспективы	ФСА № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности»; ФСА №10 «События после отчетной даты»	Получить аудиторские доказательства непрерывности деятельности и событий после отчетной даты, и о возможной модификации заключения

Выделенные параметры диагностики требуют от аудитора выполнения определенного набора действий, методик и процедур. Следует подчеркнуть, что многогранный характер платежеспособности обуславливает необходимость применения различных предметных технологий (общенаучных, частнонаучных, специальных методов), формализованных и неформализованных методов экономического анализа.

В соответствии с требованиями ФСА № 20 «Аналитические процедуры» аудитор обязан на всех этапах аудиторской проверки применять аналитические процедуры. Аналитические процедуры нацелены на оценку финансовой информации на основе изучения вероятностных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных значений с ожидаемыми значениями, которые определили аудитор. В аудиторской практике аналитические процедуры обеспечивают возможности выявления и прогнозирования существующих и потенциальных проблем, определения производственных и финансовых рисков.

В экономической литературе существуют различные мнения исследователей относительно определения аналитических аудиторских процедур, что представлено в таблице 1.

Таблица 1. Аналитические аудиторские процедуры

Автор (источник)	Понятие аудиторские процедуры
Ш.И. Алибеков	Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.
А.И. Бурыкин	Аналитические процедуры - один из самых сложных инструментов, используемых аудитором. Аналитические процедуры представляют собой вид аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово - экономическими показателями деятельности предприятия. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.
А.У. Хомидов	Согласно положению по стандартам аудита N 56 (SAS N 56) аналитические процедуры нацелены на оценку финансовой информации на основе изучения вероятностных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных значений с ожидаемыми значениями, которые определил аудитор.

Таким образом, можно отметить, что аналитические процедуры являются сложным инструментом получения аудиторских доказательств при проведении аудита и предполагают выявление, анализ и оценку соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

Следует отметить, что применение аналитических процедур снижает затраты, чем использование более детальных процедур, ориентированных на первичные документы и на регистры синтетического и аналитического учета. Процедуры, предоставляющие «точную» информацию, имеют свои отрицательные стороны: аудитор может оказаться не столь компетентным, чтобы обнаружить недостатки, а клиент в свою очередь может влиять на мнение аудитора, предоставив заведомо ложные сведения. Осуществление аналитических процедур проводится следующим образом:

1) постановка цели аудита;

2) выбор метода анализа для достижения поставленной цели;

3) составление информационной базы анализа;

4) установление критериев для принятия решений;

5) процедуры тестирования;

6) анализ результатов;

7) формулирование выводов.

Каждый результативный показатель зависит от многочисленных и разнообразных факторов. Поэтому чем детальнее исследуется влияние факторов на величину платежеспособности, тем точнее результаты анализа и аудиторская оценка деятельности аудируемого лица.

В настоящее время в экономической литературе рассматриваются более 70 методик оценки и управления платежеспособностью. Так как аудит носит прикладной характер и тесно связан с особенностями функционирования экономического субъекта, выбор методов и процедур во многом определяется профессиональным суждением аудитора. Вместе с тем, можно определить минимум необходимых действий и процедур, обеспечивающих эффективность аудиторской проверки, которые аудиторская организация оформляет в своих внутрифирменных стандартах.

В процессе предварительного знакомства и планирования аудитор должен получить уместные и достаточные доказательства, позволяющие определить генеральные направления и масштаб аудиторской проверки, общий характер процедур и подтвердить платежеспособность или неплатежеспособность аудируемого лица в краткосрочной перспективе. На этом этапе аудиторской проверки целесообразно применять наиболее доступные и простые методики, назначение которых с помощью абсолютных и относительных показателей оценка финансового положения. Так в составе коэффициентно-рейтинговых методик для общей оценки платежеспособности можно рекомендовать применение следующих методов:

1. Система коэффициентов, характеризующих финансовое положение, включающая от 10 до 38 коэффициентов; необходимое их количество аудитор определяет самостоятельно на основе профессионального суждения; при этом особую значимость занимают коэффициенты ликвидности (общий коэффициент покрытия, текущая, абсолютная и срочная ликвидность и др.) и коэффициенты финансовой устойчивости (уровень собственного капитала, чистого оборотного капитала, уровень функционирующего капитала, соотношение оборотного и внеоборотного капитала, обеспечение внеоборотных активов собственным капиталом и др.).

2. Рейтинг по группам платежеспособности может включать от 2 до 10 градаций; в отечественной практике в соответствии с методикой Всероссийского института проблем и информатики выделяют 5 групп: финансово благополучные; временно неплатежеспособные; неплатежеспособные, но есть возможность восстановления; несостоятельные, но имеют ресурсы для эффективного ведения отдельных видов бизнеса; предприятии с разваленной финансово-экономической системой.

3. Уровень платежеспособности (показатель платежеспособности Пятова), отражающий, что каждый рубль долгов покрывается «n» рублями имущества аудируемого лица.

Результаты расчетно-аналитических процедур оформляются в рабочих документах по форме типовых разработочных аналитических таблиц. Каждый из рассматриваемых методов обеспечит достаточный объем информации о реальном состоянии аудируемого лица на момент аудита и необходимый для разработки общего плана и программы аудита.

На заключительном этапе аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности аудируемого лица. Для того, чтобы решить вопрос о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем (под обозримым будущим подразумевается период, не превышающий 1 год после отчетной даты, если аудитор не владеет другой информацией), аудитору необходимо собрать уместные аудиторские доказательства.

Получение аудиторских доказательств основано на проведении соответствующих аналитических аудиторских процедур. Например, прогнозирование банкротства по модели Альтмана (насчитывает более 10 вариантов); как известно величина Z дает достаточно точные прогнозы о банкротстве - на 90% в течение одного года в будущем и на 80% в течение двух лет в будущем. Также достаточные выводы о платежеспособности дает ранжирование по временным отрезкам с градацией от трех до двенадцати временных лагов. Как правило, ранжирование осуществляется по трем группам:

- платежеспособные аудируемые лица, когда значение данного показателя не превышает трех месяцев;

- неплатежеспособные организации первой категории, у которых значение указанного показателя составляет от трех до двенадцати месяцев;

- неплатежеспособные организации второй категории, если значение показателя превышает 12 месяцев.

По нашему мнению, условия экономической неопределенности, предъявляют более жесткие требования к аудиторской диагностике платежеспособности аудируемого лица. Поэтому наряду с коэффициентно – рейтинговыми методиками следует применять системно-прогнозные методы, в ряду которых можно выделить:

- мониторинг денежных потоков – соизмерение притоков и оттоков денежных потоков по размерам и срокам;

- контроль структуры денежных потоков на основе разницы в притоках и оттоках ресурсов на дату составления баланса;

- мониторинг финансовых обязательств – соизмерение дебиторской и кредиторской задолженности по размерам и срокам.

По нашему мнению, использование методов экономического и финансового анализа с применением аналитических процедур в процессе проведения аудита способствует повышению эффективности и, одновременно, качеству аудита. Также снижает трудоемкость работы аудитора по проверке документов, позволяет получить более полную информацию о деятельности аудируемого лица, выявить степень влияния различных факторов на отклонения хода производственного процесса от запланированных показателей, что позволит не только объективно оценить работу проверяемого объекта, но и разработать рекомендации для устранения недостатков.

Литература:

1. Ш.И. Алибеков Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности // «Аудиторские ведомости», N 3, 2004

2. А.И. Бурыкин Аналитические процедуры в аудите // «Аудиторские ведомости», N 10, 2003

3. А.У. Хомидов Аналитические процедуры в аудиторской практике // «Аудиторские ведомости», N 8, 2001

4. Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Г.В. Савицкая – М.: ИНФРА-М - 2007. –345 с. – ISBN 978–5–16– 002840 – 8.

5. Мельник, М.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения: учебное пособие для вузов / М.В. Мельник, В.В. Бердников – М.: Экономистъ, 2006. – 159 с. (Homo Faber) – ISBN 5 – 98118 – 134 – 6.