К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Коваленко Н. Г., Завгородня В. В.

Донецький державний університет управління

ЕКОНОМІЧНІ ПЕРЕДУМОВИ ТА ПЕРСПЕКТИВИ РОЗВИТКУ ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ

В УМОВАХ ІНФОРМАТИЗАЦІЇ СУСПІЛЬСТВА

В Україні на даному етапі розвитку економіки формуються національні особливості побудови облікової системи і здійснення фінансово-господарського контролю (ФГК). Завдання виходу з економічної кризи, реалізація стабілізуючих заходів і поетапного переходу до сталого економічного зростання передбачають відповідну організацію і дисципліну в діях суб’єктів господарювання (СГ), а отже, встановлення певних обмежень у господарській діяльності і стеження за їх дотриманням.

Роль такого “інформатора” в системі державного регулювання економіки виконує державний контроль, який залежно від сфери застосування поділяють на адміністративний, технічний, фінансовий та екологічний [1, с.15]. Роль державного фінансового контролю в системі державного регулювання економіки виражається через участь у вирішенні двох проблем: (1) підвищення ефективності державного регулювання економіки; (2) дотримання правил формування і використання фінансових ресурсів, встановлених державою. Слід зазначити, що одним із елементів державного управління економіки є контроль за дотриманням правил і норм економічної поведінки суб’єктів ринку [2, с.25].

Згідно з Лімською декларацією керівних принципів контролю, в якій узагальнено досвід організації і діяльності державних органів фінансового контролю різних країн у сучасних умовах з урахуванням різноманітних систем управління, специфіки господарювання і практики контрольної роботи, контроль – не самоціль, а невід’ємна частина системи регулювання, метою якої є виявлення відхилень від прийнятих стандартів і порушень принципів законності, ефективності й економії використання матеріальних ресурсів на найбільш ранній стадії для того, щоб мати можливість вжити корегуючи заходи, а в окремих випадках – притягти до відповідальності, отримати компенсацію за заподіяну державі шкоду або здійснити заходи для запобігання чи скорочення порушень у майбутньому [3, с.27].

У XX ст. за роки радянської влади поступово формувалися ряди видатних науковців з проблем контролю і ревізії, видавалась наукова, практична і довідкова література, авторами якої були: В. Андрєєв, М. Бєлий, І. Бєлобжецький, М. Бєлов, М. Білуха, Ф. Бутинець, В. Ковалевський, Л. Крамаровський, Я. Соколов, Б. Усач, О. Шпіг та ін. Вивченню теорії і практики становлення та розвитку органів контролю на різних історичних етапах присвятили свої праці: В. Виноградов, Н. Воскресенська, В. Залужний та ін. Вагомий внесок у розвиток господарського контролю як науки зробили: М. Бєлов, І. Бєлобжецький, Л. Крамаровський, В. Митрофанов, О. Шпіг та ін.

За радянських часів з проблем контролю та ревізії кандидатські дисертації захистили: І. Аббасов (1989), Б. Бадалін (1979), Ф. Бутинець (1970), П. Гайдуцький (1976), М. Гамідов (1969), Т. Журов (1980), В. Лакіс (1984), С. Мухаммедов (1971), А. Савицький (1980), В. Савченко (1980), Б. Усач (1971) та ін. Докторські дисертації проблем контролю, ревізії та аудиту захистили: О. Шпіг (1982), Ф. Бутинець (1986), М. Кужельний (1988), Л. Крамаровський (1989), П. Гайдуцький (1990), Б. Усач (1993), В. Рудницький (1999), В. Шевчук (1999), Є. Калюга (2002), О. Петрик (2004), Н. Дорош (2004) [4, с.11-12], А. Ткаченко (2006). В умовах ринкової економіки захищені такі теми кандидатських дисертацій як: “Підвищення економічної ефективності системи внутрішнього контролю підприємства” (Акєнтьєва О. Б., 2006, Інститут економіки промисловості НАН України, Донецьк), “Організація і методика внутрішнього контролю на підприємствах” (Борисенко М. В. , 2008, Київський національний торговельно-економічний університет). Проте ряд аспектів проблеми потребують подальшого поглибленого дослідження з урахуванням специфіки функціонування органів ФГК України в умовах ринкової трансформації господарств та переходу до сталого економічного зростання. Це, зокрема: дослідження економічних передумов розвитку ФГК і вивчення досвіду контролю.

Метою статті є дослідження економічних передумов розвитку ФГК і наукове обґрунтування ролі контролю фінансово-господарської та іншої діяльності в системі державного регулювання економіки в умовах економічної кризи в Україні.

З етимологічної точки зору контроль (від французького “controle”) – це перевірка або спостереження. Термін “контроль” науковці тлумачать як головний принцип управління; як стадію процесу (циклу) управління; як функцію управління або як порівняння (зіставлення чи протиставлення) кількох тверджень [5, с.11] чи як протидію чомусь небажаному [6, с.8].

Контроль є важливою функцією управління та складовою частиною управлінського циклу. Вивчення сутнісної характеристики поняття “контроль”, дозволили нам визначити, що контроль є об’єктивно необхідною складовою господарського механізму управління при будь-якому способі виробництва. У роботі [7] обґрунтовано, що контроль сприяє зменшенню схильності до ризику і виступає в системі управління елементом не лише зворотнього, а й прямого зв’язку між структурними підрозділами підприємства, між керованою і керуючою системами, між лінійними і функціональними підрозділами [7, с.4]. Безумовно, що відіграючи важливу роль в управлінні господарською діяльністю, контроль виконує ряд функцій: інформаційну (сигнальну), профілактичну (виховну), інструктивну (мобілізуючу) [4, с.14].

Контроль сприяє ліквідації байдужості і безвідповідальності працівників до якості виробленої продукції, постійного впровадження нових технологій у виробництво дешевої і конкурентоспроможної продукції, задоволенню споживчих потреб населення, зростанню прибутку від виробництва добротних товарів за якістю і кількістю (для реалізації на внутрішньому і зарубіжному ринках). Тому фінансово-господарський контроль набиває виховних і соціальних функцій в умовах сьогодення. Безумовно, що кожна із функцій контролю наповнюється новим змістом в умовах сьогодення. У цьому зв’язку особливо актуальним є рішення проблем з’ясування ступеня співвідношення і тісноти взаємозв’язку основних функцій контролю у системі ФГК. Успішне подолання поставлених проблем можливо за умовами чіткого представлення всієї інформаційної системи управління ФГК і ролі контролю в цій системі.

Підходи до визначення поняття “господарський контроль“ завжди були різними. В науковій літературі його розглядали і як принцип, і як принцип, і як метод і форму, і як вид діяльності. До цього часу серед вчених немає єдиної думки щодо назви такого контролю. Одні називають його економічним, інші – фінансово-господарським чи господарським. Під господарським контролем розуміємо процес спостереження і перевірки господарської діяльності підприємств, який здійснюється відповідними суб’єктами управління і контролю, з метою виявлення відхилень від встановлених параметрів цієї діяльності, законності, достовірності та ефективності здійснених операцій, усунення та попередження негативних явищ та тенденцій [4, с.7].

Слід зазначити, що господарський контроль охоплює не тільки матеріальне виробництво, але й невиробничу сферу, тобто поширюється на культурно-освітні організації і установи, житлове господарство та сферу побутового обслуговування тощо. Під метою ФГК зазвичай розуміють сприяння раціональному використанню засобів і предметів праці, а також самої праці у підприємницькій діяльності для одержання найбільшого прибутку. Безумовно, що цілі ФГК залежать від середовища, в якому він функціонує і для обслуговування якого він створений. Під середовищем розуміють все те, що оточує об'єкт контролю або його елементи і впливає на них. Науковці такі впливи поділяють на речові, енергетичні та інформаційні. Проведення ФГК зумовлено значною мірою інформаційним чинником, який пов'язаний із речовими елементами виробництва, його технологією і маркетингом, а також плануванням, обліком, аналізом та управлінням фінансово-господарською діяльністю.

Відомо, що кількісна характеристика мети ФГК зумовлена вибором системи оцінки показників господарської діяльності, які об'єднують в такі три групи: (1) економічну - ефективність, собівартість продукції, рентабельність, ринкова вартість і прибуток; (2) техніко-економічну - продуктивність праці, надійність роботи обладнання; (3) технологічну - точність, якість і конкурентоспроможність продукції, надійність і прогресивність технології.

Слід зазначити, що завдання ФГК поділяють на окремі та загальні. Розв'язання окремих завдань передбачає перевірку однієї із сторін господарської діяльності (використання сировини у виробництві, випуск продукції та її собівартість, збереження цінностей), а загальних – всієї господарської діяльності об'єднання, корпорації, з визначенням рентабельності і конкурентоспроможності продукції, прибутковості господарюючих суб'єктів (підхід М. Білухи [8]).

Основними завданнями ФГК є виявлення та профілактика порушень у технології виробництва, які мають причинні зв'язки з випуском недоброякісної продукції, перевитратами сировини і матеріалів, ливно-енергетичних ресурсів; невиконанням договірних зобов'язань з кооперованих поставок; не конкурентоспроможністю продукції; збитковою роботою окремих господарюючих суб'єктів. Отже, зміст, цілі та завдання фінансово-господарського контролю визначають його функції в управлінні господарською діяльністю. Відомо, що ФГК в Україні здійснюється державними контрольними органами, громадським і незалежним аудиторським контролем, а також самими власниками капіталу, вкладеного у підприємницьку діяльність.

Формами фінансово-господарського контролю є тематичні перевірки, ревізії, аудит. Тематичні перевірки провадять усі контролюючі органи; ревізії – власники і Державна контрольно-ревізійна служба; аудит – незалежні спеціалізовані госпрозрахункові аудиторські організації.

Слово “аудит” виникло в латинській мові понад дві тисячі років тому і започатковано від ‘audio” – той, який професійно “вислуховує” звіти посадових осіб, обмірковує їх, аналізує і робить висновок. Отже не випадково будь-яка аудиторська перевірка починається з попереднього опитування. Аудит починається з незалежної перевірки фінансової звітності та формування думки аудитора щодо її достовірності, повноти і законності відображених господарських операцій. Виникнення незалежного аудиторського контролю в умовах роздержавлення власності, її приватизації, корпоратизації, акціонування зумовлено економічними потребами формування ринкових відносин в Україні.

За статтею 4 Закону України “Про аудиторську діяльність” аудит – це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Одночасно з контрольними функціями аудит виконує економічну експертизу щодо залучення підприємцями капіталу – доцільності використання позичкового капіталу, розвитку інвестицій, впровадження ноу-хау тощо. Отже, експертна функція аудиту е важливим напрямом розвитку фінансово-господарського контролю у ефективному використанні капіталу в умовах вільного підприємництва. Це зумовлює появу нового напряму розвитку функцій внутрішнього і зовнішнього аудиту – прогнозного як засобу активізації та оптимізації підприємницької діяльності в умовах формування і розвитку ринкових відносин.

Ще одним дуже важливим моментом у дослідженні є нагальна потреба визначення економічних передумов розвитку ФГК в умовах інформатизації суспільства до яких слід віднести такі як: необхідність постійного розвитку та підйому на якісно новий рівень економіки України; необхідність гармонізації національних облікових систем і аудиторських процесів відповідно до міжнародних стандартів; створення і розвиток транснаціональних корпорацій в Україні; відсутність досвіду побудови ефективних систем контролю фінансово-господарської та іншої діяльності європейського типу; необхідність визначення шляхів можливої адаптації найбільш передових і ефективних зарубіжних методів контролю до вітчизняної школи ФГК тощо.

Дослідження показало, що за часів СРСР контроль за суб’єктами господарювання здійснювали: (1) Народний контроль – це специфічний орган партійного контролю, що мав право перевіряти будь-яку діяльність, включаючи діяльність самої партії (КПРС), міністерств, відомств, організацій та установ. (2) Контрольно-ревізійне управління (КРУ) – перевіряло фінансово-господарську діяльність СГ. (3) ОБХСС (абревіатура, що російською мовою розшифровується як “Отдел по Борьбе с Хищениями Социалистической собственности“) – спеціальний підрозділ Міністерства внутрішніх справ (МВС), який боровся з розкраданням державної власності. (4) Пожежна охорона – перевіряла забезпечення пожарної безпеки. (5) Санепідемстанція – перевіряла забезпечення санітарно-епідемічної безпеки.

Цікавим є той факт, що в умовах планової економіки в СРСР існувало п’ять основних органів контролю (ОК), серед яких взагалі не було податкової служби, і це не дивно. Відомо, що держава централізовано збирала податки у джерела виплати. Однак, за інформацією Державного комітету з питань регуляторної політики і підприємництва (далі – Держпідприємництво), станом на 15 листопада 1998 року налічувалось аж 100 різноманітних органів, що тим чи іншим шляхом мали право здійснювати контроль суб’єктів господарювання. Причини діяльності такої кількості ОК в Україні надзвичайно прості: (1) Наявність в Державному бюджеті України рядка “Надходження від штрафів та фінансових санкцій”, яким тільки на цей рік передбачено, що ми – громадяни України всі гуртом планово порушимо чинне законодавство і за це маємо сплатити аж 300000000 гривень штрафів. (2) 30% зібраних таким чином коштів органи контролю мають право залишати у своєму розпорядженні. Звичайно, далеко не всі 100 органів контролю регулярно перевіряли саме підприємців, але і таких органів у 1998 році налічувалось 53; у 1999 році – 32; у 2004 році – 39 [9, с.14]. Аналіз у 2004-2009 р. р. переліку міністерств, відомств та інших інституцій, що мають право перевіряти суб’єкти господарювання всіх форм власності підтверджують гіпотезу щодо фіскальної політики України.

Термін фіскальний походить від латинського “fiscalis” – казений. У Росії XVIII століття цей термін вживали до посадових осіб, які дбали про інтереси казни, наглядали за діяльністю адміністративних установ та посадових осіб з метою виявлення порушень цих інтересів. Фіскальний контроль – це функція державного управління, що спеціальними методами забезпечує дотримання законодавства платниками податків з метою наповнення коштів бюджетів усіх рівнів та державних цільових фондів.

Проведений аналіз показав, що існують дві групи органів державного управління, що здійснюють фіскальний контроль в Україні: (1) Державна податкова служба; підрозділи податкової міліції (функції: забезпечити надходження податків та зборів до бюджетів усіх рівнів та внесків до державних цільових фондів); (2) митні органи (функції: забезпечити надходження до бюджету ввізного та вивізного мита, акцизного збору, податку на додану вартість, інших податків і зборів, що справляються при ввезенні та вивезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України); органи Міністерства фінансів України (функції: забезпечити надходження до державного бюджету коштів по державних, внутрішніх та зовнішніх запозиченнях …, випусках державних цінних паперів, позиках тощо); Пенсійний фонд (функції: забезпечити надходження внесків до бюджетів Фондів соціального страхування). Окрім цього, слід підкреслити, що окремі спеціальні фіскальні функції виконують: Національний банк України; Фонд державного майна; Державне казначейство; Антимонопольний комітет; Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України; органи міністерств та відомств, що забезпечують надходження до бюджетів соціальних платежів та доходів від видачі ліцензій, дозволів тощо; місцеві органи виконавчої влади.

Слід зазначити, що основним контролюючим органом фінансово-господарської діяльності підприємців є Державна податкова адміністрація України (ДПА), до складу якої входять державні податкові адміністрації в областях, районах, містах. Основним завданням ДПА України є забезпечення додержання законодавства про податки, повний облік усіх платників податків та інших обов'язкових платежів у бюджет, здійснення контролю і забезпечення правильності обчислення та сплати цих податків.

ДПА України виконує такі функції: (1) здійснює контроль за додержанням законодавства про податки та інші платежі у бюджет, а також за індивідуальною трудовою діяльністю; (2) організовує роботу державних податкових адміністрацій і обліку, оцінки та реалізації конфіскованого, а також майна, що перейшло за правом успадкування до держави, та скарбів; (3) організовує із залученням державних податкових адміністрацій перевірку правильності стягнення і збереження коштів, одержаних у сплату державного мита, а також при здійсненні касових операцій виконавчими комітетами сільських і селищних Рад народних депутатів, при прийманні від населення коштів у сплату податкових платежів; (4) розробляє і видає інструкції, методичні вказівки та інші нормативні документи про порядок застосування законодавчих актів про податки та інші платежі у бюджет. Відомо, що ДПА мають широкі права у фінансово-господарському контролі. Зокрема, їм надано право у суб'єктах підприємницької діяльності перевіряти і в разі потреби “вилучати” грошові документи, перевіряти бухгалтерський облік і звітність, плани, кошториси, декларації та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, одержувати необхідні пояснення, довідки з цих питань. Вони мають право фактичного контролю виробничих, складських, торгових приміщень підприємств і громадян, що використовуються для одержання доходів.

Періодичність таких перевірок та проведення обстежень виробничих, складських, торговельних та інших приміщень встановлюється відповідно до законодавства [10, с. 328]. Державна контрольно-ревізійна служба здійснює фінансово-господарський контроль організацій, що фінансуються з бюджету, проведенням ревізій і тематичних перевірок витрачання коштів відповідно до затверджених кошторисів, а також збереження державної власності, додержання законодавства та нормативних актів у їхній діяльності [11, с. 214].

Слід зазначити, що Державна інспекція по контролю за цінами є важливою ланкою фінансово-господарського контролю, який вона здійснює у складі Мінекономіки України. Вона відповідно до покладених на неї завдань здійснює перевірки додержання законодавства щодо встановлення і застосування цін та економічного обгрунтування їх у всіх галузях народного господарства, поєднуючи цю роботу з податковими адміністраціями, правоохоронними та іншими контролюючими органами; може позбавляти суб'єкти підприємництва права застосовувати договірні (вільні) ціни у разі надмірного зростання їх та скорочення виробництва товарів у натуральних показниках, а також скасовує ціни і тарифи, затверджені з порушенням вимог законодавчих актів України з питань ціноутворення, з одночасним поданням відповідним органам управління пропозицій щодо встановлення фіксованих або регульованих цін і тарифів.

Відомо, що Державна інспекція дає обов'язкові для виконання міністерствами і відомствами, об'єднаннями, підприємствами вказівки про усунення порушень дисципліни цін, причин і умов, що породжують ці порушення. Крім того, розробляє і видає інструктивні та методичні вказівки, інші нормативні документи про порядок застосування законодавчих актів з питань контролю за цінами; застосовує до суб'єктів підприємництва економічні санкції відповідно до чинного законодавства за порушення порядку встановлення і застосування цін; здійснює заходи щодо професійної підготовки та перепідготовки кадрів.

Узагальнюючи результати дослідження щодо класифікації чинних органів контролю в Україні слід віднести такі як: (1) фіскальні органи (забезпечують інтереси казни і наповнення бюджету); (2) контролюючі органи (забезпечують безпеку життєдіяльності громадян); (3) правоохоронні органи (забезпечують інтереси особистості та суспільства).

Слід особливо підкреслити, що згідно з чинним законодавством України правом перевірки суб’єктів господарювання наділені 39 організацій, юридичною основою діяльності яких є: 6 Кодексів, 39 Законів України, 6 Указів Президента, 19 Постанов КМУ, 29 відомчих актів. Ці документи регулюють основні питання здійснення перевірок. Отже, кожен ОК при підготовці підзаконних актів по-своєму трактує питання правового регулювання перевірок; встановлює свою термінологію, методику, по-своєму формулює права ОК і відповідальність суб’єкта господарювання. Окрім цього, в одному й тому самому документі чи інших документах однієї служби можуть застосовуватися різні визначення (перевірки, контроль, нагляд) як самостійно, та і в словосполученнях типа контроль (нагляд) у вигляді перевірки, огляд з метою перевірки, контрольні перевірки, вибіркові перевірки. У 51 правовому акті, що регулюють здійснення перевірок, види перевірок не визначені взагалі. Більшість правових актів не зобов’язує перевіряючи мати при собі документ, що посвідчує їх право на перевірку.

На жаль, права СГ не визначені в 40 нормативних актах, а іншими передбачено оскарження діяльності службових осіб або матеріалів перевірки до відповідних органів контролю вищого рівня або до суду. Але оскарження не зупиняє дії чи акта ОК, тобто суб’єкт господарювання має виконувати приписи, навіть коли вони абсурдні. Звідси виникає правове свавілля, що панує при перевірках, робить підприємців фактично беззахисними перед контролерами, породжує корупцію, стримує розвиток держави. На жаль, фіскальна політика нашої держави не є виваженою, що призводить до бажання суб’єктів господарювання уникнути надмірного податкового тиску.

Узагальнюючи результати дослідження слід зробити наступні висновки:

1. Контроль – це систематичне спостереження і перевірка процесу функціонування відповідного об’єкту з метою виявлення його відхилень від заданих параметрів. Контроль є безальтернативним засобом пізнання, який ґрунтується на зіставленні кількох величин. Контроль має своєчасно виявляти якість управлінських рішень ще до виникнення втрат, оскільки перевищення витрат виробництва або відставання в оновленні продукції призводить до втрат ринку збуту її на користь конкурентів. Звідси неминуче падіння прибутків, неплатоспроможність, не конкурентоспроможність – банкрутство.

2. Фінансово-господарський контроль – це запорука збереження власності, раціонального, цільового й законного використання приватного та державного майна. ФГК, зокрема незалежний аудиторський, в умовах економічної кризи в Україні набуває функцій “каталізатора” зростання виробництва конкурентоспроможної продукції за якістю і кількістю для задоволення соціальних і економічних потреб населення.

3. Пропозиції щодо розвитку ФГК в умовах інформатизації суспільства в Україні: (1) в сфері чинного законодавства: (1.1) внести в усі нормативні акти України, які регулюють права суб’єктів господарювання положення щодо “компенсації збитків” (у випадках безпідставного стягнення ОК суми коштів із СГ); (1.2) передбачити в законодавчих актах України види перевірок, періодичність перевірок ОК і відповідальність усіх ОК за неправомірні дії службових осіб під час перевірки виходячи з принципу верховенства права (у разі суперечності між законом та іншим нормативним актом діє норма закону); (2) в організаційній сфері ФГК: застосування “моделі умов для процесу результативного контролю”, яка створена славетними теоретиками й практиками господарського контролю ще за часів СРСР, обґрунтувавши та доповнивши її для задоволення новітніх вимог до контролю та відносин у цій галузі.

Напрямком подальшого наукового дослідження є вивчення світового досвіду організації фінансового контролю.

Література

1. Державний фінансовий контроль: ревізія та аудит: Інтегрований навчально-атестаційний комплекс /П. К. Германчук, І. Б. Стефанюк, Н. І. Рубан, В. Т. Александров, О. І. Назарчук. – К.: НВП “АВТ“, 2004. – 424 с.

2. Дідівська Л. І., Головко Л. С. Державне регулювання економіки: Навч. посіб. – К.: Знання-Прес, 2000. – 209 с.

3. Савченко А., Пухтаєвич Г. Державне регулювання ринкової економіки // Економіка України. − 1993. – №1. − С.80-81.

4. Контроль і ревізія: Підручник / Ф. Ф. Бутинець, В. П. Бондар, Н. Г. Виговська, Н. І. Петренко. – Житомир.: ПП “Рута”, 2006. – 560 с.

5. Чумаченко Н. Г., Биренберг Б. М., Шпиг А. А. и др. Социалистический контроль: методы и проблемы. – К.: Наукова думка, 1985. – 252 с.

6. Аудит і ревізія підприємницької діяльності. /Ф. Ф. Бутинець, Б. Ф. Усач, Н. Г.Виговська, Н. І. Петренко, М. М. Шигун. – Житомир.: ПП “Рута”, 2001. – 416 с.

7. Акєнтьєва О. Б. Підвищення економічної ефективності системи внутрішнього контролю підприємства: Автореферат дис. к.е.н.: 08.06.01/ Інститут економіки промисловості НАН України. – Донецьк., 2006. – 20 с.

8. Білуха М.Т. Курс аудиту: Підручник.– К.: Вища шк. – Знання, 1998. – 574с.

9. Контроль фінансово-господарської та іншої діяльності // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. − 2004. – №8. − С.11-20.

10. Закон України “Про державну податкову службу в Україні” від 4 грудня 1990 року №509-XII // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. − 2004. – №8. − С.327-334.

11. Закон України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26 січня 1993 року №2939-XII // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. − 2004. – №8. − С.214-217.