Донецький національний університет економіки і торгівлі

імені Михаїла Туган – Барановського

Гусак О. А.

Керівник: Белгородцева М. О.

ПОРЯДОК ВИЗНАЧЕННЯ ВАЛОВИХ ВИТРАТ ПРИ ІМПОРТІ ТОВАРІВ

В нашій країні, як і в багатьох країнах колишнього СРСР, ще на початку 90-х років сформувався підвищений інтерес до іноземної валюти. Більшість населення України ще й досить вважає, що їх власний добробут, і взагалі , фінансова стабільность всієї держави залежить від об’ємів інвалютних резервів. Можливо, з першого погляду, таке стереотипне уявлення здасться безглуздим, але якщо подумати глибше, подивитися на гостру українську економічну кризу, відразу стає зрозуміло , що це твердження є дійсно влучним.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про внесення змін до Закону України РСР "Про зовнішньоекономічну діяльність" від 22.12.98 р. №335-ХIV, іноземною валютою, розуміють:

ü валюту готівкову, грошові знаки (банкноти, білети державного сховища, монети), що перебувають в обігу і є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави, а також вилучені або такі, що вилучаються із обігу, але підлягають обміну на грошові знаки, що перебувають в обігу;

ü платіжні документи у грошових одиницях іноземних держав і міжнародних розрахункових одиницях;

ü кошти у грошових одиницях іноземних держав і міжнародних розрахункових одиницях і діючій на території України валюті з вільною конверсією, що перебувають на рахунках і вкладах у банківсько-кредитних установах на території України і за її межами.

На сьогоднішній день сучасне покоління, передчуваючи великі зміни в країні, намагається поповнити свої валютні заощадження. Однак, поряд з готівковим бумом загострився інтерес і до безготівкової валюти з боку контролюючих органів. Причинами цього є :

· не зовсім вірне відображення в податковому обліку валютних операцій;

· правомірність формування «імпортних» валових витрат по балансовій вартості;

· недосконалість законодавчого механізму, що стосується визначення валових витрат.

Порядок визначення валових витрат, що виникають при здійсненні операцій з розрахунками в іноземній валюті, передбачений, як відомо, в пп.7.3.2 ст.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" . Концептуально цей порядок не здається складним: сума валових витрат повинна бути рівна балансовій вартості валюти, якою такі витрати сплачені. Це нескладно зробити, якщо першою подією є передплата нерезиденту. Але коли перша подія - отримання товару, виникають численні проблеми. Тому деякі платники податків визначають суму валових витрат на підставі курсу НБУ, ігноруючи балансову вартість валюти. Тим більше, що до такий підхід підтримують податкові органи.

Метою статті – є пояснення механізму визначення валових витрат при оплаті імпортних товарів, за умови, якщо першою подією є отримання товару.

В процесі роботи були використані матеріали таких вчених, як: Є.Бондарева, І.Губіна, А.Клунько, І.Назарбаєвай, Є.Самарченко, В.Чібісов та інші.

Питання визначення розміру валових витрат на оплату імпортованих товарів гостро постало перед імпортерами під час девальвації гривні у 2005 році. Нова хвиля знецінення гривні відносно долара та євро в 2008-2009 роках додала цій темі актуальності.

Суть проблеми посягає у тому, що платники податків відображають валові витрати на придбання імпортованих товарів на момент їх оприбуткування, виходячи з обмінного курсу НБУ на дату митного оформлення. У разі падіння обмінного курсу гривні у період між датою митного оформлення та датою придбання валюти для оплати за товар, виникає різниця між фактичними витратами на придбання валюти та сумою витрат, розрахованих по курсу НБУ на момент імпорту.

У 2005-2006 роках Державна податкова адміністрація України зайняла позицію, що розмір валових витрат визначається, виходячи з курсу НБУ на дату імпорту товарів, та не може в подальшому змінюватися. За результатами податкових перевірок, платникам податків, які коригували свої валові витрати до рівня фактичних витрат на придбання валюти, довелося звертатися до суду. Судова практика свідчить про те, що суди стають на бік платника податків [5].

Датою збільшення валових витрат згідно підпункту 11.2.3 ст.11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" при здійсненні операцій з нерезидентами є дата оприбутковування товарів. Проте пп.7.3.2 ст.7, що передбачає визначення валових витрат при оплаті імпортних товарів, дозволяє це зробити тільки після витрачання валюти. [1]

Тому у разі надходження імпортованих товарів без передплати валові витрати можна визначити тільки шляхом, згаданим в листі ГНАУ від 31.01.2004 р. № 1557/7/15-11172 «платник податків при отриманні імпортних товарів на валові витрати відносить суми, розраховані шляхом перерахування вартості товарів в гривні по офіційному валютному (обмінному) курсу НБУ, що діяв на дату отримання таких товарів».[6] Але з листа дійсно не виходить, що такий підхід необхідно використовувати тільки у випадку, якщо першою подією є надходження товару. В результаті податкові інспектори часто наполягають на тотальному застосуванні курсу НБУ для визначення валових витрат, незалежно від послідовності подій, передбачених пунктом 11.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Саме такою позицією керуються податкові інспекції, які в результаті перевірок застовують штрафні санкції і донарахувують податок на прибуток платникові податків, що збільшив валові витрати, визначені заздалегідь під час вступу товарів за курсом НБУ, а потім скоректовані на різницю між цим курсом і балансовою вартістю валюти після оплати імпортованих товарів.

Можна зробити висновок, що податковій інспекції взагалі не вдається розібратися в ситуації. Перевіряючі роблять помилкові висновки, що платник податків «відносить на валові витрати різниці між вартістю імпортованих товарів за даними вантажних митних декларацій і перерахованими нерезиденту валютними коштами по офіційному курсу НБУ»[2]. У акті перевірок допускається і формальна помилка: така різниця б називається «курсовою». Проте термін «курсова різниця» застосовується виключно в бухгалтерському обліку, але не використовується в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" . Тому при перевірці до тримання податкового законодавства податковим органам слід було б говорити про перерахунок заборгованостей.

Проте особливо гостро проблема проявляється а тому , що насправді платник податків відображає в податковому обліку не перерахунок заборгованостей або, як вказується в акті перевірки, «курсову різницю». Про цю помилку перевіряючи в судових рішеннях сказано: «підприємство визначає балансову вартість іноземної валюти, витраченої на придбання імпортованого товару, а не балансову вартість заборгованості в іноземній валюті, як описується в акті перевірки».[3] Тобто остаточне визначення валових витрат проводиться виходячи з балансової вартості іноземної валюти у момент погашення заборгованості за товари, що раніше надійшли.

У даному конкретному випадку у платника податків не було проблем з визначенням балансової вартості валюти, властивих пп.7.3.2 ст.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки джерело надходження валюти є єдиним - Міжбанківська валютна біржа. Отже, не має необхідності і в застосуванні пп.7.3.6 ст.7 Закону, що вимагає використання середньозваженої вартості валюти. Балансова вартість валюти при її покупці визначається згідно пп.7.3.4 ст.7 Закону і дорівнює сумі гривень, сплаченій платником податків у зв'язку з такою покупкою. Отже, балансова вартість валюти і, відповідно, сума валових витрат визначається виходячи з курсу, по якому валюта була придбана на біржі. Тому валові витрати при придбанні товарів, що імпортуються, не повинні бути обмежені курсом НБУ на момент надходження товару (робіт, послуг).

На даний момент суди своїм рішенням підтримують такий підхід: «позивач збільшив валові витрати на дату фактичного отримання товарів за їх вартістю згідно ГТД і після перерахування валюти за кордон і визначення її фактичної балансової вартості уточнив валові витрати». На цій підставі суди задовольняють позов платника податків і визнає недійсним повідомлення-рішення про донарахування податку на прибуток.

Все ж таки ,необхідно відмітити, що збільшення валових витрат у випадках подальшої оплати можливо і іншим шляхом: в результаті перерахунку балансової вартості валюти на кінець періоду з використанням середньозваженого методу. В цьому випадку перерахунок залишку валюти збільшить валові витрати в періоді надходження товару, незалежно від періоду оплати, який може бути пізніше. Тоді різницю між курсом НБУ і курсом Міжбанківської валютної біржі не слід відносити на валові витрати щоб уникнути подвійного обліку. Але цей варіант можливий буквально тільки за наявності валюти на кінець періоду. Тому за відсутності залишку на рахунку і покупці валюти в об'ємі, необхідному для оплати товару, що надійшов, доцільний обережніший підхід: включення різниці між курсом НБУ і курсом біржі у валові витрати в періоді погашення заборгованості.[4]

Існує ще одна точка зору щодо моменту виникнення «імпортних» валових витрат. Він передбачає визначення балансової вартості валюти, отриманої платником податків від продажу товарів (робіт, послуг), по курсу, вказаному в першому абзаці цього підпункту [5]. Проблема виникає у випадку, якщо першою подією є відвантаження товарів. У такому разі широко поширена практика використання курсу НБУ, який діяв на момент відвантаження товарів. Але багато платників податків визначають балансову вартість валюти по курсу на момент її надходження. При цьому вони враховують, що в першому абзаці використовуються слова «отримані (нараховані)», а в другому йдеться тільки про «отриману», а не нарахованій виручці[1]. Вартість валюти оцінюється по одному з двох методів, вказаних в пп.7.3.6 ст.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

З цього виходить, що при імпорті товарів робіт (послуг) для включення у валові витрати необхідно настання обох подій: надходження товарів і їх оплата покупцем. Відповідно до цього, платник податків не повинен коректувати валові витрати, оскільки попереднє збільшення валових витрат на підставі курсу НБУ не відбувається. Така позиція (без коректування) менш вигідна платникові податків, хоча в головному - в сумі валових витрат - він нічого не втрачає. Проте момент включення у валові витрати наступає пізніше.

Література

1. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (прим. ред.).

2. Бухгалтерія. – 2004. - № 15. – С.58

3. Бухгалтерия. — 2006. — № 30. — C.73

4. Вестник налоговой службы Украины. — 2004. — № 36.

5. Неизвестное об известных налогах. Книга. — К.: Блиц-Информ, 2005. — С.48—51.

6. Письма ГНАУ от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117 (Бухгалтерия, 2006, № 30, с.73—72); от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 (прим. ред.).

7. Юридична газета, №16, 2009 - "Імпортні" валові витрати в умовах девальвації гривні.