Бойко О.А., Кондратьєв В.О.

Донецький національний університет економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського

Особливості регулювання кредитних відносин в оподаткуванні

Проблема кредитних відносин на перший погляд не є проблемою фінансово правової науки. Традиційно кредитні відносини пов'язані з певними формами договору, угоди. Регулювання ж цих аспектів у режимі імперативного впливу вбачається неможливим і недоцільним. У той же час фінансово-правовий аспект регулювання суспільних відносин передбачає застосування як інституту державного кредитування так і механізму податкового кредиту. Цим відносинам не приділялося змістовної уваги в фінансово-правовій науці. Окремі аспекти податкового кредиту досліджувались такими фахівцями як Д.А.Кобильнік, М.П. Кучерявенко, С. Г. Педеляев, Д. В. Тимошевський.

Податковий кредит передбачає специфічні ознаки не лише тому, що він характеризує окремий інститут фінансового права – податкове право, але і тому, що фігурує, фактично, лише стосовно непрямих податків. Саме тому метою цієї публікації є дослідження конструкції податкового кредиту переважно в режимі оподаткування податком на додану вартість в інституті непрямого оподаткування, визначення його місця та ознак.

Правове регулювання податкового кредиту в Україні має певну історію. З'явившись у 1991 році при оподаткуванні доходів підприємств та організацій податковий кредит отримав новий зміст пізніше і саме в рамках податку на додану вартість. На цьому етапі виникло й певне протилежне його відображення бюджетне відшкодування.

З 1 січня 2004 року вступає в дію Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб", який у ст. 5 закріплює специфічні засоби регулювання цього явища.

У чинному законодавстві України під поняттям податкового кредиту розуміються різні відносини – податковий кредит чи бюджетне відшкодування при податку на додану вартість, податковий кредит при справлянні податків на доходи. Податковий кредит у податковому законодавстві України довгий час розглядається як різновид податкових пільг. Одностайно визнати, що податковий кредит входить до податкових пільг не можна, тому що обидва поняття досить широкі та не однотипні й говорити про повне включення одного поняття до іншого складно [3] .

Крім того, суттєво відрізняється характер податкового кредиту й податкової пільги. Пільга передбачає надання певних привілеїв, часткове звільнення, полегшення вимог виконання обов'язків платників податків, які мають безповоротний характер. Натомість, поняття кредиту передбачає надання грошей або певних товарів у борг, з обов'язковим їх поверненням та, як правило, з виплатою відсотків. Податковий кредит ні в якому разі не звільняє особу від певних зобов’язань перед державою. Він лише є зміною строків внесення податкових платежів [3] .

Податковий кредит не зменшує суми коштів, що надходять до бюджету, як це буває при податкових пільгах, а навпаки, збільшує. Із зміною термінів сплати податку податковий обов'язок не зникає, змінюється лише порядок його виконання. Тому доцільно розглядати податковий кредит не як пільгу, а як форму зміни порядку сплати податку.

Поняття податкового кредиту найчастіше використовується у двох розуміннях – податковий кредит по прибутковому податку та податковий кредит по податку на додану вартість. Незважаючи на схожість форми, слід визнати, що ці два поняття відрізняються за змістом.

Податковий кредит по податку на прибуток – суто податково-правовий інститут, що має однорідний характер та податковий кредит по податку на додану вартість об’єднує сукупність відносин, що знаходяться на межі бюджетного й податкового права.

Розповсюдженою є думка, що відносини податкового кредиту, хоч і регулюються податковим правом, містять у собі елементи диспозитивного регулювання. Така позиція дає підставу розглядати податковий кредит як звичайну угоду між платником податку та податковими органами, що мало чим відрізняється від цивільно-правової угоди [4].

Але податковий кредит не можна характеризувати як угоду у звичайному її розумінні. Виникають досить дискусійні питання щодо доцільності застосування тут певних форм угод, більше властивих диспозитивному методу правового регулювання, який більш характерний для цивільних правовідносин.

Розглядаючи податковий кредит, необхідно зазначити, що його надають: Державна податкова адміністрація України, Державна податкова адміністрація в автономній республіці Крим, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в містах, районах у містах, міжрайонні та об’єднані податкові інспекції.

Рішення про надання відстрочки або розстрочки приймають голови державних податкових адміністрацій і начальники державних податкових інспекцій та їх заступники.

Одним з найважливіших моментів при регулюванні податкового кредиту є чітке законодавче закріплення підстав, відповідно до яких платнику податку може бути надано податковий кредит. Основою підстав надання податкового кредиту мають бути об’єктивні умови при яких платник податку не в змозі виконати податковий обов’язок.

При цьому слід звернути увагу на два моменти. По-перше, необхідним є включення до переліку таких умов тих випадків, при яких своєчасне виконання обов'язку призведе до його банкрутства та ліквідації. По-друге, перелік підстав надання податкового кредиту й витрат, які можуть бути внесені до нього, має бути вичерпним, щоб і платники податків, і податкові органи чітко уявляли, коли вони мають право чи обов'язок змінити строки сплати податку [4].

Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб" в п. 5.3 ст. 5 визначає витрати, які платник податку має право включити до складу податкового кредиту. Такими витратами цей Закон визнає частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку, суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку або члена його сім'ї, суму власних коштів платника податку, сплачених на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг для лікування такого платника податку або члена його сім'ї, за винятком деяких витрат на медичні послуги, не пов’язані з медичними показаннями або не є життєво необхідними, суму витрат платника податку на сплату за власний рахунок страхових внесків, страхових премій [1].

Крім цього, п. 5.4 статті 5 названого Закону, передбачає певні умови, тільки при наявності яких можливе здійснення права на отримання податкового кредиту. По-перше, податковий кредит може бути нарахований виключно резидентом, що має індивідуальний ідентифікаційний номер. По-друге, загальна сума нарахованого податкового кредиту не може нарощувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержуваного протягом звітного року як заробітна плата. І по-третє, якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься.

Фактично такі самі умови щодо визначення дати виникнення права на податковий кредит описані у ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», згідно з якою: «Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої події або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) – в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків, або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів(робіт, послуг), для операцій із ввезення (пересилання) товарів(робіт, послуг) – дата сплати податку по податкових зобов’язаннях, датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об’єкта фінансового лізингу таким орендарем» [2].

Регулювання відносин податкового кредиту має імперативний характер, головною рисою якого є наявність владної й зобов'язаної сторони в правовідношенні. Тому не викликає сумнівів той факт, що держава є владною стороною в даних правовідносинах. Податкові органи є, безумовно, владною стороною у відносинах з платниками податку, але зобов'язаною у відносинах із державою. У зв'язку з цим стосовно платників податків виникає питання: надання податкового кредиту є правом податкового органу чи його обов'язком? Мабуть слід погодитися з тим, що надання податкового кредиту майже завжди є правом податкового органу, і тільки у випадках коли матеріальна шкода завдана платнику податку дією або бездіяльністю держави чи її органів, або надання податкового кредиту прямо передбачено Законом, податкові органи мають обов’язок надати кредит [4].

Таким чином, необхідним було б більш детальне законодавче визначення порядку надання податкового кредиту серед прав та обов’язків податкових органів, отримання, відповідно як до прав і обов’язків податкових органів, так і до прав платників податку. Разом із тим доречним є доповнення права платників податку правом на оскарження дій податкового органу до суду у разі безпідставної відмови надання податкового кредиту.

Література:

1. Про податок з доходів фізичних осіб – Верховна Рада України; Закон вiд 22.05.2003 № 889-IV.

2. Про податок на додану вартість – Верховна Рада України; Закон вiд 03.04.1997 № 168/97-ВР.

3. Кобильник Д.А. Правове регулювання пільг при оподаткуванні: Дис. Канд. юр. наук .: – Х., 2002. с.126-128, 135-137.

4. Тимошевський Д. В. Правове регулювання податкового кредиту. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2009-1/09tdvrpk.pdf