Тимохіна Г.О
Донецький Національний Університет
Ніколенко А.Б.
Донецький Національний Університет
Еволюція поглядів на зобов'язання в бухгалтерському обліку
Проблеми обліку зобов'язань підіймалися
вченими з давніх часів. Питання визнання, оцінки, класифікації, документального
оформлення та бухгалтерського відображення виходячи із того, що ж саме розуміється під зобов'язаннями? Тому
актуальним є вивчення наукових надбань авторів щодо висвітлення теоретичних
аспектів обліку зобов'язань й фактів їх зміни, оцінки з урахуванням умов
сьогодення.
Питання
зародження теорії, методології обліку та контролю зобов'язань, досліджували у
своїх працях такі вітчизняні та зарубіжні науковці, як: Н. д'Анастасіо, В.
Бланшар, А. Бомон, Ф. Вілла, О.М. Галаган, А. Гільбо і Е. Леоте, Л.І.Гомберг,
Ф. Гюглі, Е. Дегранж, Р. Делапорт, Т. д'Іпполіто, Л. Кріппа, Ш. Пангло, Л.
Пачолі, Д. Россі, Р. Саватьє, Ж. Саварі, та ін. На сучасному етапі, проблеми
обліку зобов'язань, зокрема визначення їх сутності, оцінки, організації,
контролю досліджували : Ф.Ф. Бутинець, М.О. Козлова, О.М. Петрук, В.В. Пятов,
Я.В. Соколов, В.В. Сопко та ін.
Мета
дослідження: розглядаючи дане питання, ми прагнемо дослідити еволюцію категорії
зобов'язання, місце та роль зобов'язань у формуванні історії бухгалтерської
думки, а також визначити перспективу подальшого розвитку даної категорії.
Викладання основного
матеріалу. Перші згадки, присвячені питанням зобов'язань, можна знайти в
Стародавньому Римі. Про найважливіше значення кредиту в економіці Стародавнього Риму свідчить місце, що було
відведено процедурі повернення боргу в знаменитих законах XII таблиць (451-450 до н.е.). Відповідно до його приписань
боржнику, що не погасив в строк своїх зобов'язань, надавалося тридцять
пільгових днів, протягом яких він міг сплатити борг. Після закінчення цього
строку, якщо невдачливий дебітор залишився боржником держави, то його
(боржника) продавали разом з усім його майном у рабство за кордон. Якщо ж
хто-небудь не виконував своїх зобов'язань перед приватною особою й не
представляв свідків на доказ сплатити їй боргу й при цьому ніхто не бажав
заступитися за нього на правах поручителя, то кредитор за рішенням суду міг
повести із собою боржника й тримати в себе як раба. При цьому статтею 3 таблиці
III Закону закувати
боржника в кайдани вагою не менш, а
якщо побажає (кредитор), то й більше 15 фунтів. Під час ув'язнення неплатник
повинен був харчуватись за свій рахунок, у противному випадку закон дозволяв
кредиторові видавати йому не більше одного фунта борошна в день. Протягом 60
днів з моменту ув'язнення боржника три рази виводили на ринок і голосно питали,
чи не змилувався хто над ним. Якщо все було безуспішно, то кредитори мали право
вбити боржника й розділити між собою його труп. Це символізувало, що боржник
заплатив за зобов'язання тим, чим міг.
Таке варварське
відношення до погашення зобов'язань мало під собою глибоке теоретичне
підґрунтя. Справа в тому, що давньоримське цивільне право не визначало боржника
як пасивного суб'єкта зобов'язання, а його майно як об'єкт права вимоги. Ці
поняття змішувались і в теорії, і на практиці. Об'єкт і суб'єкт боргу становили
для давньоримських юристів одне ціле. Тому у випадку несплати поділу підлягали
як майно боржника, так і він сам.
Втім, кредитори мали
право продати злісного неплатника разом з родиною й майном у рабство, але
тільки за кордон. Тому що вільний громадянин Рима за законом міг бути
розрубаний на шматки за несплату боргу, але не міг бути рабом на своїй землі. У
такій спосіб давньоримське законодавство вирішувало проблеми неплатежів і
виховувало повагу до даних бухгалтерського обліку [3 с 112].
Формування поглядів
на категорію зобов'язання пройшло довгий і складний шлях. В різні епохи дана
категорія змінювалось та вдосконалювалась. Розглянемо еволюцію рахунків
зобов'язань (табл. 1). Історично розвиток рахунків відбувся від майнових
(матеріальних, інвентарних) рахунків. Майже одночасно інвентарні рахунки були
доповнені рахунками розрахунків, сукупність яких одержала назву ресконтро.
Якщо в партимональній бухгалтерії відображалось обліковим записом
тільки фактичне виконання зобов'язання, що випливають з договорів та
адміністративних розпоряджень (кошторисні асигнування). [1 с 23-24]
Доречно відмітити,
що рахунок контокоренту (різних осіб і установ) став першим змішаним
активно-пасивним рахунком. Переваги наводились наступні: рахунок цей повинен
контролювати ресконтро (книгу розрахунків), в якому опиняються рахунки і
дебіторів, і кредиторів. В 20-х рр. XX ст. бухгалтерська практика прийшла до поділу рахунку контокоренту на
окремі активні (дебіторів) і пасивні (кредиторів) рахунки, які згодом також
розпались на ряд рахунків; а також до необхідності відображати в балансі два
сальдо (одне - активне, друге - пасивне). Основою для такого поділу стали:
різна терміновість вимог і зобов'язань; характер розрахунку; характер операцій,
що велись з кореспондентами.
Таблиця
1
Еволюція
рахунків розрахунків [1]
|
Вчений (або країна) |
Погляд |
|
1 |
2 |
|
Давній Рим |
Систематичний запис вівся в двох кодексах, в одному з яких наводились
тільки рахунки грошових коштів і розрахунків. Кодекс, який вів кредитор,
звірявся з тим що записував боржник. В кодексі не повинно було бути
виправлень раніше зроблених записів.(13 с 43). Велась книга термінових
зобов'язань. В неї, на думку М. Фогта, записувались видані у позику суми,
зазначався термін їх одержання назад відмічалась сума інтересів, що
стягувались з позичальника. Деякі автори напр. В. Кампі, вважають,що
термінова книга зобов'язань представляла собою паралельну книгу до ресконтро,
оскільки в книзі був рахунок для кожного дебітора і кредитора. [1с 184] |
|
А.М. Вольф (1854-1920) |
Вченому належить своєрідна класифікація цінностей, яка потім стала
обов'язковою для представників петербурзької школи: 1) цінності речові, 2)
гроші і 3) цінності умовні. У зв'язку з цим виділяють три групи рахунків:
майна, послуг, рахунків (особисті) [1 с 209] |
|
Д. Манчіні (XIV
ст.) |
Поділив всі рахунки на живі (розрахунків з фізичними особами) і мертві
(матеріальних і грошових цінностей). З нею виникло дві теорії – юридична та
економічна. [1 с 70] |
Продовження табл. 1
|
1 |
2 |
|
Дієго дель Кастило (1522) |
Кожен факт господарського життя трактував як борговий. Предметом обліку,
з точки зору вченого, є договори. За рахунками він побачив агентів – людей,
адміністраторів (фізичних осіб) або контрагентів (фізичних і юридичних осіб,
сторонніх для даного підприємства.). Мета обліку полягала у відображені
юридичних прав і вимог учасників договорів. [1 с 79] |
|
С. Ван Стевін (1607) |
Мікрооблік повинен надати дані про: наявність грошей в касі, стан
розрахунків з підзвітними особами і матеріально-відповідальними особами, стан
розрахунків з дебіторами і кредиторами, результати операцій з придбання і
продажу кожного товару. [1 с 85] |
|
Жак Саварі (1675-1755) |
Зазначає, що достатньо вести три книги: журнал, продажну і касову. Також
він пропонує вести ділову книгу (пам'ятну) для запису всіх боргів, «щоб
купець міг завжди мати перед собою суму своїх боргові завдяки цьому
утриматись відзначних закупівель товару». [1 с 85] |
|
М. де ла Порт (кін.XVII-XVIII
ст.) |
Найбільшою заслугою є класифікація рахунків на три групи: а) рахунки
власника (капіталу, збитків і прибутків, витрат, комісії, страхування); б)
рахунки власності (каси, товарів, векселів, рухомої і нерухомої власності,
акції,тощо); в) рахунки кореспондентів (простий контокорент, лоро і ностро,
часткові операції, тощо). Такий поділ рахунків дозволяє сформулювати постулат
де ла Порта: різниця сальдо рахунків майна і власника завжди дорівнює різниці
сальдо рахунків кореспондентів (розрахунків). Рахунками кореспондентів є
рахунки розрахунків, що показують дебіторську і кредиторську заборгованість
[1 с 97] |
|
Августин Шибе і Карл Одерман |
Представники юридичного напряму. Поділяли рахунки на матеріальні (актив
без дебіторів) та вимог, які в свою чергу, були поділені на рахунки
розрахункових відносин (особові), боргових документів та капіталу [1 с 168] |
|
|
|
Історія поняття
зобов'язання як бухгалтерської категорії має тісний зв'язок із
загальнотеоретичною правовою категорією зобов'язання. Розглянемо історичний
розвиток категорії зобов'язання рис. 1
Найбільший вплив на
формування сучасної системи зобов'язального права України справило римське
право, одним із досягнень якого, зокрема стала класифікація зобов'язань.
Розвиток суспільства
та поява нових форм господарювання не могли не позначитись на розумінні та
змісті зобов'язання як однієї із форм суспільних відносин. Так, одним із
правознавців XIX ст. – В. Голєвінським у
праці «Про походження та поділ зобов'язань» зобов'язання було визначено
наступним чином: зобов'язання є юридичним відношенням між двома чи більше особами,
в силу якого для однієї з цих осіб виникає юридична необхідність що-небудь
дати, зробити чи не зробити на користь іншої особи. При цьому він виділив три
необхідні чинники, без яких зобов'язання як таке є неможливим: особу, на
користь якої що-небудь має бути надано, зроблено чи не зроблено, іменовану як
віритель; особу, яка повинна щось надати, зробити чи не зробити – боржника;
надання (речі), здійснення або нездійснення (чогось) як предмет зобов'язального
відношення, який можна визначити одним словом - задоволення, тобто виконання
боржником і досягнення вірителем того, до чого схилялося зобов'язання .
Незважаючи на те, що зобов'язання було
предметом вивчення багатьох вчених – правознавців, на думку О. Іоффе, першим
серед інших ґрунтовним дослідженням стала опублікована у 1940 р. праця М. Агаркова
«Зобов'язання за радянським цивільним правом». Не відходячи від легального
визначення поняття зобов'язання, закріпленого в Цивільному кодексі 1922 р.,
автор здійснює його аналіз крізь призму розробленого ним же вчення про
правовідносини, а також визначає юридичні підстави виникнення зобов'язання.
Загалом потрібно відмітити, що
більшість авторів, які досліджували поняття та природу зобов'язання, робили
висновок, що останнє ґрунтується на економічних відносинах, опосередковує їх, і
жодною мірою не є технікою організації господарсько-виробничої діяльності.
На сучасному етапі
згідно з П(с)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», під зобов'язанням розуміють заборгованість
підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому,
як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі
економічні вигоди [4 с 6 ].
Висновки і
перспективи дослідження. На підставі вище сказаного можна зробити наступні
висновки:
Рис 1. Історичний розвиток
категорії зобов'язання [5 с 171]
1.На
різних етапах розвитку існували різні підходи, щодо трактування поняття зобов'язання,
проте на підставі розглянутого матеріалу можна стверджувати,що права та
зобов'язання,що випливають з відносин власності чи зобов'язального права, є
об'єктами бухгалтерського обліку і складають його вагомий аспект.
2. Сучасне
національне розуміння поняття «зобов'язання» повністю відповідає вимогам
міжнародних стандартів обліку. На наш погляд це найбільш вдалий погляд на
сутність цього терміну і його місце в системі обліку на підприємстві.
3.Розглянувши
літературу з обліку зобов'язань, можна зробити висновок, що вітчизняні та
українські науковці, беззаперечно вносять значний вклад у становлення і
розвиток системи обліку, аналізу та контролю зобов'язань, який необхідний для ефективної
діяльності підприємства, проте праці характеризуються високим ступенем
узагальнення проблем, які потребують подальшої деталізації.
Література:
1. Соколов Я.В.
Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: [Учебное пособие для
вузов].- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638с.
2. Соколов Я.В. История бухгалтерського учета: [Учебник] / Я.В. Соколов, В.Я.
Соколов – М.: Финансы статистика, 2006. – 288с.: ил.
3. Новицкий И.Б. Римское право/ И.Б. Новицкий - [Изд. 6-е, стереотипное] –М.:
1997. – 245с.
4. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку/ Уклад. В. Кузнєцов. – Х.:
Фактор, 2009. – 416 с.
5. Орлов І.В. Генезис поняття «зобов'язання» в юридичному та економічному
напрямках бухгалтерського обліку/ І.В. Орлов // Міжнародний збірник наукових
праць. Випуск 1 (16). с 170-177
6. Бутинець Ф.Ф. Історія розвитку бухгалтерського обліку. [ Навчальний
посібник для студентів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит»] / Ф.Ф. Бутинець.
– Житомир: ЖІТІ, 1998. – 320 с.