Экономические науки / 7. Учет и аудит

Бровко О.Т., Головатюк С.М.

Вінницький торговельно-економічний інститут КНТЕУ

Деякі недоліки бухгалтерського обліку фінансових результатів та шляхи їх удосконалення

У сучасному динамічному економічному середовищі, коли фінансова та інвестиційна діяльність підприємств набуває поширення як джерело додаткових доходів, бухгалтерський облік основних об’єктів такої діяльності стає надзвичайно важливим. Проте детальний облік фінансових результатів діяльності виявляє цілу низку проблем в обліковому процесі будь-якого підприємства.

Перш за все, основною проблемою бухгалтерського обліку фінансових результатів є неузгодженість між прийнятою класифікацією видів діяльності підприємства та субрахунками рахунку 79 “Фінансові результати”.

Про актуальність тематики обліку фінансових результатів свідчить рівень її розгляду в наукових працях. Серед видатних вчених, які здійснили значний внесок у розвиток тематики результатів діяльності в бухгалтерському обліку на різних історичних етапах, слід відзначити Л. Флорі, Д. Манчіні, Ф. Ескобара, Ф. Марчі, Г. Сімона, В.Ф. Палія, Е. Шмаленбаха та інші.

Вагомий внесок зробили українські вчені Ф.Ф. Бутинець, Є. Мних, Л.П. Скотнікова, Н.М. Ткаченко та інші.

Проте, мало хто приділяє увагу проблемі розходження фінансових результатів між прийнятою класифікацією видів діяльності підприємства та субрахунками рахунку 79 “Фінансові результати”.

Для обліку й узагальнення фінансових результатів підприємства від звичайної діяльності і надзвичайних подій відповідно до інструкції № 291 від 30.11.99р. “Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, забов’язань і господарських операцій підприємств”, призначений рахунок 79 “Фінансові результати” з наступними субрахунками: 791 “Результат операційної діяльності”; 792 “Результат фінансових операцій”; 793 “Результат іншої звичайної діяльності”; 794 “Результат надзвичайних подій”.

Але якщо ми подивимось у П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, то можемо побачити, що діяльність підприємства поділяється на:

ü звичайну діяльність – будь-яку основну діяльність підприємства, а також операції, що забезпечують її або виникають у результаті її проведення;

ü надзвичайну подію - подію або операцію, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді.

Звичайна діяльність у свою чергу поділяється на:

ü операційну діяльність – основну діяльність підприємства , а також інші види діяльності, що не є інвестиційною або фінансовою діяльністю;

ü інвестиційну діяльність – придбання і реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, що не є складовою частиною еквівалентів коштів;

ü фінансову діяльність – діяльність, що призводить до зміни розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства.

На відміну від визначеної П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” класифікації, План рахунків виділяє іншу операційну та іншу звичайну діяльність.
Відповідно до інструкції № 291 на субрахунку 791 “Результат операційної діяльності” визначається як прибуток (збиток) від основної діяльності підприємства, але на цьому субрахунку показують у порядку закриття і результати від іншої операційної діяльності.
Можемо побачити, що на субрахунку 792 “Результат фінансових операцій” відображаються не тільки результати, які відносяться до фінансових, але і частково до інвестиційних (рахунки 72 “Доход від участі в капіталі” і 96 “Втрати від участі в капіталі”).
На субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” закриваються рахунки 74 “Інші доходи” та 97 “Інші витрати. Так згідно П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” у статті “Інші доходи” показується доход від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; доход від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства. Тобто можемо спостерігати, що на субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності” частково відображаються і доходи і витрати від інвестиційної діяльності (реалізація або придбання необоротних активів, а саме інвестицій).
Фінансові інвестиції є найбільш вагомою складовою інвестиційної діяльності. Вони можуть приносити значні прибутки підприємству при вигідному їх залученні в інші підприємства. Але План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств не виділяє конкретних рахунків на яких би відображався результат від інвестиційної діяльності.
На жаль, за таких умов, підприємство не може чітко та наочно перевірити доцільність залучення інвестицій та прослідкувати їх ефективність 

Для того, щоб чітко бачити з яких саме доходів складається фінансовий результат від звичайної діяльності пропонується зробити наступні дії.

Перш за все, розділити результати від операційної та іншої операційної діяльності, які відносяться до субрахунку 791 “Результат операційної діяльності” на:

791/1 “Результат операційної (основної) діяльності”;

791/2 “Результат від іншої операційної діяльності”.

При визначенні фінансового результату підприємство не розділяє конкретно доходи і витрати від інвестиційної діяльності. Мабуть, доцільніше було б змінити назви у Плані рахунків бухгалтерського обліку. Так, наприклад, залишити субрахунок 792 “Результат фінансових операцій” і на ньому відповідно вести облік усіх фінансових операцій, тобто з частиною тих, що входять до субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності”(окрім придбання і реалізації інвестицій, які обліковуються на субрахунках 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” та 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”). А щодо субрахунку 793 змінити йому назву на “Результат від інвестиційної діяльності”, де обліковувати тільки все те, що пов’язано з інвестиційною діяльністю.

Проте дану проблему можна вирішити по-іншому.

Пропонується поділити інвестиційну діяльність на:

- основну інвестиційну діяльність,

- іншу інвестиційну діяльність.

Основна інвестиційна діяльність буде входити до складу субрахунку 792 “Результат фінансових операцій”, тобто це закриття рахунків 72 “Доход від участі в капіталі” і 96 “Втрати від участі в капіталі”. Тоді субрахунок 792 “Результат фінансових операцій” можна розділити на:

792/1 “Результат від фінансової діяльності”;

792/2 “Результат від основної інвестиційної діяльності”.

Інша інвестиційна діяльність увійде до складу субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності”, тобто придбання і реалізацію інвестицій, які обліковуються на субрахунках 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” та 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”.

Тоді субрахунок 793 “Результат іншої звичайної діяльності” буде мати:

793/1 “Результат від іншої фінансової діяльності”;

793/2 “Результат від іншої інвестиційної діяльності”.

Із всього вищесказаного можна зробити висновок, що будь-яке підприємство може перевірити доцільність кожного із видів діяльності завдяки детальному аналізу субрахунків рахунку 79 “Фінансові результати”, визначити оптимальну величину та шляхи покриття збитків від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.

Література:

1. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затв. Наказом Мінфіну України від 30.11.99 № 291.

2. П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, затв. Наказом Мінфіну України від 31.03.1999р. - №87 (зі змінами та доповненнями від 24.11.2000р. №37 та 14.06.2000р. №131)