Экономические науки / 7. Учет и аудит.

Гудима К.С., Ягмур К.А.

Донецький національний університет економіки і торгівлі

ім. М. Туган- Барановського, Україна

СУТНІСТЬ І КОНЦЕПТУАЛЬНІ МЕЖІ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

До теперішнього часу серед теоретиків обліку не існує однозначної визначеності в області управлінського обліку. До цих пір не склалось загальної думки з приводу його концепції як наукової дисципліни, так і практичної діяльності. Щоб внести певну ясність по колу визначених питань, сформулювати власний підхід до концептуальних положень управлінського обліку, нам вважається вельми важливо розглянути всю палітру думок вчених. Це диктується тією обставиною, що процес становлення і розвитку управлінського обліку, призваний забезпечити різні рівні управління інформацією про фактичний стан об’єктів управління, неможливо в повній мірі досліджувати з позицій одного спостерігача в часі і просторі. Вчені-економісти завжди приділяли велику увагу визначенню сутності управлінського обліку, удосконалюючи трактування в ході тривалих дискусій. Проблеми визначення сутності управлінського обліку та його концепцій висвітлені у працях Бутинця Ф.Ф., Валуєва Б.І., Б. Нідлза та Х. Андерсона, Л.І. Хоружий та ін. Метою статті є узагальнення підходів до визначення концептуальних підходів до предметної області управлінського обліку. В практику діяльності підприємств України поняття управлінського (внутрішньогосподарського) обліку було введено Законом „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, де зазначалося, що це ”…система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством ” . Законодавче закріплення функціонування управлінського обліку в Україні та необхідність ведення обліку витрат на виробництво окремих видів продукції здавалося б може свідчити про те, що цей вид обліку набув широкого розповсюдження. Цьому сприяло вихід у світ значного числа наукових публікацій, в яких детально описано методику ведення обліку витрат та виходу продукції, включення до складу спеціальних дисциплін окремого курсу, підготовку навчальних посібників тощо. Перші роботи, які були присвячені управлінському обліку, зокрема М.Г. Чумаченка, А.Ф. Мухіна, К.Н. Нарибаєва [1], С.С. Сатубалдіна [2], В.І. та М.В.Ткачів [3] висвітлювали перший досвід, що був накопичений на підприємствах США. Українських видань з цього приводу мало. У останні роки вийшли монографія Я.В. Нападовської та підручники і навчальні посібники Ф.Ф. Бутинця [7] із співавторами, С.Ф. Голова, М.С.Пушкаря тощо. Більше робіт підготовлено російськими авторами (В.Ф.Палій та Р.В.Віл, О.Ніколаєва і Т.Шишкова, В.Е.Карімов та багатьох інших). [4,5,6,] Поняття управлінського обліку подається багатьма авторами. В основу визначення цього терміну, що даються вченими розвинених країн (Р. Ентоні та Дж. Рис, В. Нідлз, Ч.Т. Хонгрен та Дж. Фостер, Д. Друрі тощо) [11,12], як правило, покладено поняття управлінського обліку, прийняте Американською асоціацією бухгалтерів, а саме: управлінський облік – це процес ідентифікації інформації, обчислення і оцінки показників і надання даних користувачам інформації для вироблення, обгрунтування і прийняття рішень. Окремі з іноземних авторів, не дивлячись на те, що їх роботи присвячені управлінському обліку, взагалі не дають визначення цього терміну, наприклад, А. Апчерч. Визначення управлінського обліку, що подаються у російських та українських виданнях, або наближаються до наведеного вище, або стосуються лише окремих сторін управлінської інформації та її обробки. Деякі автори, зокрема Ф.Ф. Бутинець, поставили під сумнів існування в Україні управлінського обліку. Порівнявши визначення цього виду обліку, яке подається у ряді опублікованих робіт, цей автор перш за все визначає, що у світі існує кілька близьких за змістом понять, а саме: у Франції – маржинальний облік, у Німеччині – обчислення витрат і результатів і лише в англомовних країнах (США, Англії та Канаді) – управлінський облік. Одночасно було звернуто увагу на те, що в це поняття входить не тільки формування та контроль витрат на протязі звітного періоду, а і обгрунтовується необхідність прийняття управлінських рішень на перспективу. У Законі „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” подане тлумачення поняття управлінського обліку, як системи обробки та підготовки інформації, адже дефініція „підготовка” має включати зовсім інше значення ніж аналіз, розробка альтернативних рішень, пропозиції щодо прогнозування діяльності. Сюди, на нашу думку, зовсім не входить планування та бюджетування. Наведена деталізація функцій, що входять до поняття „управлінський облік”, свідчить, що воно набагато ширше, ніж визначення, подане у Законі України. Управлінський облік є комплексною дисципліною, що включає в себе безпосередньо облік витрат і виходу продукції та ряд інших об’єктів обліку, а також бюджетування та послідуючий контроль за діяльністю підприємства і його підрозділів та розробку заходів щодо покращання наслідків діяльності підприємства на ближню і далеку перспективу. Цей факт свідчить, з одного боку, про необхідність внесення змін до Закону та, з другого, створення належної системи функціонування управлінського обліку в Україні. Запровадження управлінського обліку в підприємствах України вимагає висвітлення трьох моментів: по-перше, уточнення функцій управлінського обліку та виконавців; по-друге, формування інформації про понесені підприємством витрати на операційні потреби, вихід продукції та результати діяльності; по-третє, здійснення організаційних заходів. Сутність управлінського обліку можна виявити в світлі історичного розвитку бухгалтерського обліку. Тривалий час бухгалтерський облік був лише засобом реєстрації фактів господарського життя, наявності і руху майна і зобов’язань методом подвійного запису, а також складання фінансової звітності. Важливою передумовою у становленні і розвитку управлінського обліку його першою концептуальною орієнтацією була калькуляційна бухгалтерія. Її поява була пов’язана з розвитком виробничих відносин, обліком витрат для обчислення собівартості продукції, використанням системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень (до середини 1930-х р.р.). Вияв резервів виробництва, конкуренція між виробниками змінювали управлінські функції. Впровадження системи калькулювання змінних витрат («директ-кост») і організація обліку за центрами відповідальності збагатили систему калькуляційного обліку, змінили її орієнтацію із складання офіційної звітності на прийняття поточних управлінських рішень. Це привело до етапу формування другої концепції управлінського обліку. Із середини 1950-х р.р. він сформувався як самостійна система. Управлінський облік спадкував від калькуляційного передові методи обліку. Це дозволило йому успішно влитися в практику організацій і перетворитися в активний інструмент оптимізації виробництва, який дозволяє вилучати проблемний прибуток. Для третьої концепції (1970-1980 р.р.) характерний стійкий зв’язок між всіма підсистемами управлінського механізму, зростання ролі управління, якісні зміни в структурі і координації діяльності самої системи управління, перетворення облікових механізмів в оперативні методи управління, посилення ролі стратегічного управління. Розглядаючи сучасний стан щодо впровадження управлінського обліку в практику підприємств України, слід визнати, що складності, які спостерігаються при цьому, викликані певними історичними особливостями формування відношення до професії бухгалтера. У розвинених країнах наявність професійних об’єднань бухгалтерів сприяло тому, що з ускладненням процесів управління виробництвом функції щодо підготовки проектів управлінських рішень взяли на себе бухгалтери, тобто вся система планової і фактичної інформації про витрати та наслідки діяльності, як правило, концентрується в управлінській бухгалтерії, в обов’язки якої входить розробка планових завдань, що отримало назву бюджетування, формування фактичних даних про діяльність підрозділів та підприємства вцілому, здійснення аналітичних розробок та підготовка проектів управлінських рішень на альтернативній основі, що передаються керівником підприємства для прийняття рішень. В сучасних умовах назріла необхідність вирішення цієї проблеми. Тут може бути два виходи. Перший передбачає передачу бухгалтерії функцій економічного відділу, подібного до того, як це зроблено в розвинених країнах, при цьому має бути створений відділ бухгалтерії, що виконує функції формування інформації, її обробки, послідуючого аналізу та підготовки висновків і пропозицій та передача результатів розробок для прийняття рішень певною категорією працівників. Необхідність цього викликана відсутністю економічної служби на багатьох підприємствах, тому цю роботу мають виконувати бухгалтери, але якщо врахувати їх зайнятість фінансовим та податковим обліком, виконувати додаткові функції у них немає можливості. Тому необхідно розширяти штат бухгалтерії не дивлячись на те, що проти цього, як правило, може виступити власник підприємства. Ясно, що таке рішення може стосуватися лише великих підприємств. Другий підхід передбачає передачу економічній службі додаткових обов’язків з формування фактичних даних про витрати та вихід продукції та всі інші функції управлінського обліку. Вибір між названими формами організації управлінського обліку мабуть доцільно віддати власникам чи менеджерам. В.І.Ткач та М.В.Ткач [3, с.29] на підставі узагальнення світової практики ведення обліку витрат і обчислення собівартості продукції виділили 4 системи організації управлінського обліку (точніше формування інформації про витрати та результати діяльності підрозділів, сегментів діяльності тощо): 1) управлінський облік повністю виділений з фінансового за допомогою ведення спеціальних рахунків-екранів; 2)управлінський облік стає автономним по відношенню до системи фінансового обліку; 3) управлінський облік не ведеться, але облік витрат за носіями для обчислення собівартості продукції, робіт і послуг здійснюється статистично, тобто поза системою бухгалтерського обліку, хоч дані статистичного обліку пов’язуються з даними бухгалтерського обліку; 4) управлінський облік відсутній, а облік виробничих витрат інтегровано у фінансовий облік. Таким чином, вивчення літературних джерел та діючих інструктивних матеріалів з управлінського обліку свідчить, що під ним слід розуміти окрему дисципліну навчального плану, а на практиці – вид діяльності, який передбачає формування інформації, необхідної для підготовки управлінського рішення.

Список використаної літератури

1. Нарибаев К.Н. Организация бухгалтерского учета в США.-М.: Финансы,1979. – 152 с.

2. Сатубалдин С.С. Учет затрат на производство в промышленности США. – М.: Финансы, 1980. – 141с.

3. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 144 с.

4. Управленческий учет.под ред. В.Палия и Р.Вандер Вила. – М.: ИНФРА, 1997. – 480 с.

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Упр. учет.-М.: Эдитарная УРСС, 2001. - 336 с.

6. Кaримов В.Є. Управленческий учет в организациях и предприятиях потребительской кооперации. Учебник. - М.: Издательско-торговая корпорация ”Дашков и К0”. - 2003. – 460 с.

7. Бутинець Ф.Ф., Давидюк Т.В., Малюга Н.М., Чижевська Л.В. Бухгалтерський управлінський облік. Підручник / За ред. Ф.Ф.Бутинця. – Житомир: ПП ”Рута”. - 2002. – 480 с.

8. Голов С.Ф. Управленческий бухгалтерский учет. – К.: Скарби, 1998. – 338 с.

9. Пушкар М.С. Управлінський облік. - Тернопіль ”Поліграфіст” ЛТД. – 1995. – 164 с.

10. Бутинець Ф.Ф. Чи є в Україні управлінський облік. - Вісник ЖДТУ, 2005, № 1 (5).

11. Хонгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М.: Финансы и статистика. – 1995. – 416.

12. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М.: Аудит, 1999. – 557 с.