Хто є платником ПДВ?

Механізм нарахування та стягнення податку на додану вартість в Україні регулюється Законом України "Про податок на додану вартість" (далі Закон про ПДВ)1.

Наводячи визначення окремих термінів, Закон про ПДВ зазначає, що до поняття "платник податку" належать:

особи, на яких покладено обов'язок утримувати та вносити до бюджету податок, сплачений покупцями,

або

особи, які імпортують товари на митну територію України2.

При цьому особами, на яких покладається обов'язок утримувати та вносити податок до бюджету можуть бути, як ті, що добровільно приймають рішення зареєструватися, як платники ПДВ, так і ті, що підлягають обов'язковій реєстрації.

Обов'язковій реєстрації підлягають особи, обсяг торгівлі яких є таким, що підлягає оподаткуванню (тобто обсяг їх операцій з поставки товарів/послуг за останні дванадцять календарних місяців без урахування ПДВ перевищував 300 000 грн., що еквівалентно приблизно 60 тис. дол. США)3.

Що є об'єктом оподаткування ПДВ?

До об'єктів оподаткування ПДВ належать4:

Поставка товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, у тому числі операції з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоодержувачу.

Ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту. Зокрема, з метою оподаткування до імпорту прирівнюються ввезення на митну територію України товарів за договорами лізингу (у тому числі у разі повернення об'єкта лізингу лізингодавцю-резиденту або іншій особі за його дорученням).

Вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту. Зокрема, з метою оподаткування до експорту товарів прирівнюється вивезення товарів за договорами фінансового лізингу (у тому числі у разі повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту).

У податковому обліку режим оподаткування фінансового та оперативного лізингу відрізняється. Аналізуючи об'єкт оподаткування ПДВ, що має місце при кожному з цих двох видів лізингу, слід звернути увагу на визначення понять "поставка товарів" та "поставка послуг", що застосовуються у Законі про ПДВ5:

Поставкою товарів - є будь-які операції, що здійснюються за цивільно-правовими договорами і які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, у тому числі операції з передачі майна лізингодавцем на баланс лізингоодержувача згідно із договором фінансового лізингу.

Зазначимо. що не належать до поставки товарів операції, які не передбачають передачу прав власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі, включаючи операції оперативного лізингу.

Поставкою послуг - є будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів лізингу.

При фінансовому лізингу об'єктом оподаткування ПДВ є наступне:

Придбання лізингодавцем предмета лізингу у виробника/постачальника.

Передача предмета лізингу в користування лізингоодержувачу.

Нарахування та сплата відсотків або комісій у складі лізингового платежу в сумі, що перевищує подвійну облікову ставку НБУ (встановлену на день нарахування таких відсотків (комісій) за відповідний проміжок часу), розраховану від вартості предмета лізингу.6

Повернення предмета лізингу, попередньо переданого лізингоодержувачу, лізингодавцю.

У разі, якщо має місце імпорт або експорт предмета лізингу, то:

- ввезення (імпорт) в Україну товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу (включаючи повернення предмета лізингу лізингодавцю-резиденту, або іншій особі за його дорученням), у тому числі, якщо таке ввезення пов'язане з поверненням товарів у зв'язку з припиненням дії зазначених договорів;

- вивезення товарів (супутніх послуг) з України за договорами фінансового лізингу (включаючи повернення предмета лізингу лізингодавцю-нерезиденту або іншій особі за його дорученням), у тому числі, якщо таке вивезення пов'язане з припиненням дії зазначених договорів.

При оперативному лізингу об'єктом оподаткування ПДВ є:

Придбання лізингодавцем предмета лізингу у виробника/постачальника.

Ввезення (імпорт) в Україну товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу.

Лізинговий платіж.

Зверніть увагу:

Звільняються від ПДВ операції з тимчасового ввезення на митну територію України та подальшого вивезення з митної території України (а також з ввезення на митну територію України раніше вивезеного з митної території України) повітряних суден, які ввозяться на митну територію України за договорами оперативного лізингу.

Не є об'єктом ПДВ повернення лізингодавцю предмета лізингу, попередньо переданого лізингоодержувачу за договором оперативного лізингу.

База оподаткування 7

База оподаткування ПДВ визначається, виходячи з договірної (контрактної) ціни предмета лізингу, визначеної за вільними цінами, але не нижче їхньої звичайної ціни з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів/обов'язкових платежів (за винятком ПДВ, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни предмета лізингу).

Для предметів лізингу, які імпортуються на митну територію України, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів, але не менша задекларованої митної вартості. При цьому у митну вартість включаються витрати на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів/обов'язкових платежів (за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну предмета лізингу).

Ставка податку

Закон про ПДВ передбачає наступну шкалу ставок податку:

- 20 відсотків;

- нульова ставка;

- товари та послуги звільняються від ПДВ.

Сума ПДВ, розрахованого за 20 відсотковою ставкою складає:

20 відсотків від бази оподаткування (від обороту товарів та послуг, що не включає суму ПДВ);

16,67 відсотка (1/6) від обороту товарів та послуг, що включає суму ПДВ.

Нульова ставка ПДВ застосовується при експорті товарів та супутніх послуг.

Сільськогосподарські підприємства можуть обрати спеціальний режим оподаткування ПДВ, що передбачає:

звільнення від обов'язкової сплати ПДВ за ставкою 20 відсотків;

оподаткування операцій з продажу (поставки) такими підприємствами сільськогосподарської продукції за наступними ставками:

- для товарів лісового господарства, рибальства та супутніх їм послуг - 6%;

- для товарів сільського господарства і супутніх їм послуг - 10% до 1 січня 2007 року, а після цієї дати - 9%.

Обчислення та сплата ПДВ

Звітним і одночасно розрахунковим документом по ПДВ є податкова накладна. Вона складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках (оригінал надається покупцю, а копія залишається у продавця товарів/послуг). Нагадаємо, що податковим зобов'язанням є загальна сума ПДВ, одержана (нарахована) платником податку у звітному (податковому) періоді.

Зверніть увагу:

Для фізичних осіб, не зареєстрованих як суб'єкти підприємницької діяльності, що ввозять (пересилають) товари (предмети) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, оформлення митної декларації прирівнюється до подання податкової накладної.

Податкова накладна є підставою для нарахування податкового кредиту, який представляє собою суму, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Зверніть увагу:

У разі імпорту товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, яка підтверджує сплату податку на додану вартість, або погашений податковий вексель.

Платники податку мають вести окремий облік операцій з поставки та придбання товарів (послуг), які підлягають оподаткуванню ПДВ, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнених від оподаткування.

Платник податку веде реєстр отриманих та виданих податкових накладних.

Зверніть увагу:

Якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.

Тобто лізингодавець, який придбає товари для наступного їхнього передання в оперативний лізинг, не може включати суму сплаченого ним у ціні цього товару ПДВ до податкового кредиту.

Сума податку, що підлягає (1) сплаті (перерахуванню) до бюджету або (2) бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту звітного податкового періоду.

У разі, якщо податкові зобов'язання перевищують суму податкового кредиту платник ПДВ має перерахувати до бюджету суму, що дорівнює такому перевищенню в строки, встановлені для відповідного податкового періоду.

У разі, якщо величина податкового кредиту є більшою за податкові зобов'язання, то сума такого перевищення (1) враховується в зменшення суми податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні податкові періоди, а в разі його відсутності - (2) зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Платник ПДВ, який має право на одержання бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про її повернення10. Після цього у п'ятиденний термін він подає органу Державного казначейства України копію декларації (з відміткою податкового органу про її прийняття) для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників.

Казначейство протягом п'яти операційних днів після одержання від податкового органу висновку перераховує суму бюджетного відшкодування з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника ПДВ.

Сума бюджетного відшкодування, що не повернена платнику ПДВ у строк, вважається бюджетною заборгованістю. На неї нараховується пеня з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, діючої на день виникнення такої заборгованості.

Зверніть увагу:

У Законі про ПДВ (абзац другий, п.7.4.2) зазначено, що не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів.

Разом із тим, оскільки у Закон "Про оподаткування прибутку підприємств" не були внесені відповідні зміни щодо віднесення до складу валових витрат сум ПДВ сплачених при придбанні легкового автомобіля, що включається до складу основних фондів, підприємства не мають право відносити суму сплаченого ПДВ на валові витрати. Як результат, на суму такого ПДВ зменшується прибуток підприємств.

Податковим періодом по ПДВ є:

Квартал - якщо обсяг оподатковуваних операцій платника ПДВ за минулі 12 місячних податкових періодів не перевищував обсяг торгівлі, що підлягає оподаткуванню.

Один календарний місяць - якщо протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду обсяг оподатковуваних операцій платника ПДВ за минулі 12 місячних податкових періодів перевищував обсяг торгівлі, що підлягає оподаткуванню.

Для сільськогосподарських підприємств - суб'єктів спеціального режиму оподаткування податковим періодом є квартал.

Дата виникнення податкових зобов'язань13.

Датою виникнення податкових зобов'язань вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (послуг), що підлягають поставці14;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Для операцій фінансового лізингу датою виникнення податкових зобов'язань лізингодавця є дата фактичного передання предмета лізингу у користування лізингоодержувачу.

У разі імпорту товарів датою виникнення податкових зобов'язань є дата подання митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті.

У разі імпортування послуг датою виникнення податкових зобов'язань є (залежно від того, яка з подій відбулася першою):

дата списання коштів з розрахункового рахунку платника податку в оплату послуг або

дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання послуг нерезидентом.

Зверніть увагу:

У разі попередньої (авансової) оплати вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються чи імпортуються, значення податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку (експортера або імпортера) не змінюється.

Дата виникнення податкового кредиту.

Датою виникнення податкового кредиту є дата здійснення першої з подій:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (послуг).

У разі імпорту товарів та поставки послуг на митну територію України датою виникнення податкового кредиту є дата сплати податку по податкових зобов'язаннях при імпорті товарів та послуг.

Датою виникнення права лізингоотримувача на збільшення податкового кредиту для операцій фінансового лізингу є дата фактичного отримання ним предмета фінансового лізингу.

Спеціальний режим оподаткування сільськогосподарських підприємств - потенційних лізингоодержувачів

Сума ПДВ, що нарахована сільськогосподарським підприємством:

Повністю залишається у власності цього підприємства, не підлягає сплаті до бюджету та використовується для відшкодування сум ПДВ, сплачених (нарахованих) ним у ціні товарів (послуг).

Не включається до складу валових доходів сільськогосподарського підприємства з метою оподаткування податком на прибуток підприємства.

Якщо сума ПДВ, що нарахована сільськогосподарським підприємством є меншою за суму ПДВ, що сплачена ним у ціні товарів, то така від'ємна різниця не підлягає бюджетному відшкодуванню та не включається до складу валових витрат цього підприємства.

Податковий вексель

У разі імпорту товарів та за умови оформлення митної декларації платники ПДВ можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю. При цьому один примірник податкового векселя залишається в органі митного контролю, другий надсилається органом митного контролю на адресу органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку, а третій залишається платнику податку.

Податковий вексель має бути авальований (підтверджений) комерційним банком.

Сума, зазначена в податковому векселі, включається до суми податкових зобов'язань платника ПДВ у податковому періоді, на який припадає тридцятий календарний день з дня поставки такого податкового векселя органу митного контролю. При цьому податковий вексель вважається погашеним, а сума зазначеного у векселі ПДВ окремо до бюджету не сплачується, а враховується в розрахунках податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, в якому податковий вексель погашено. У наступному податковому періоді сума ПДВ, що була зазначена в податковому векселі, включається до складу податкового кредиту платника податку.

Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом (1) перерахування коштів до бюджету або (2) заліку суми бюджетного відшкодування.