Экономические науки/7. Учет и аудит

К.э.н., Доцент,Certified Accounting Practitioner,  Елгина Е.А.

 

Сибирский Федеральный Университет, г.Красноярск

Обзорная проверка соответствия учетной политики основным правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности

 

Согласно требованиям п.18.и.   Федерального  Правила (Стандарта) Аудиторской Деятельности  №33  «Обзорная проверка  финансовой (бухгалтерской) отчетности (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г №696)  исполнитель обзорной проверки  должен запросить у сотрудников хозяйствующего субъекта сведения о том, составлена ли бухгалтерская (финансовая) отчетность в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Являясь документом, регулирующим в  организации ведение бухгалтерского учета, учетная политика является воплощением в учетный процесс всех принципов ведения учета и составления отчетности. Поэтому  проверку соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности целесообразно осуществлять на основе учетной политики организации.

Проверка соответствия учетной политики основным правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности  занимает значительное место в обзорной проверке и представляет  определенную сложность, так как в рамках обзорной проверки аудитор ограничен в выборе используемых  доказательств и применяемых аудиторских процедур.

 

Таблица 1- Основные правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности

№ п/п

 Статья, правило (требование, допущение), принцип учета

1

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996. №129-ФЗ

 

Ст.8 п.2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (имущественная обособленность)

 

Ст.8. П.3 Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

 

Ст.8.П.4. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

 

Ст.8. П.4. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

 

Ст.8. П.5.Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

 

Ст.8. П.6.В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

 

Ст.9.П.1. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами

 

2

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011. №402-ФЗ

 

 

 Ст.6 П.3.Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации

 

Ст.9. П.1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом

 

Ст10 П.3. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами

 

Ст13.П.1. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату

 

3

Приказ МФ РФ от 06.10.2008г. №106н «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008

 

 

П.5. Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)

 

П.5. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)

 

 П.5. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики)

 

П.5. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)

 

П.6.Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты)

 

П.6.Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности)

 

П.6.Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)

П.6. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)

 

П.6.Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости)

 

П.6.Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)

 

4

Концепция б/у в рыночной экономике России. Одобрена методологическим Советом по бухгалтерскому учету при министерстве финансов российской федерации, Президентским Советом института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997г

 

.

П.4.1.Имущество и обязательства организации учитываются обособлено от имущества и обязательств собственников этой организации и других организаций (допущение имущественной обособленности организации)

 

П.4.1. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют  намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности организации)

 

П.4.1. Выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, в рамках одной организации, а так же группой взаимосвязанных организаций (допущение последовательности применения учетной политики)

 

П.4.1. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому  отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)

 

П.6.1. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям. Для того, чтобы  информация, формируемая в бухгалтерском учете считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой.

 

 П.6.2. Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки

 

 

П.6.2.1. На уместность информации оказывает влияние ее содержание и существенность.

 

П.6.3. Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок

 

П.6.3.1. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относиться

 

П. 6.3.2. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

 

П.6.3.3. Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т.е. свободной от односторонности

 

П. 6.3.4. При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.

 

П.6.3.5. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку)

 

П.6.4. Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности.

 

П.6.5. При формировании информации в бухгалтерском учете должны приниматься во внимание факторы, ограничивающие уместность и надежность этой информации

 

П.6.5.1. Одним из факторов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации

 

П.6.5.2. Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставимой с

затратами на подготовку этой информации

 

П.6.5.3. На практике часто необходим выбор между разными требованиями

 

 

 Как видно из Таблицы1, некоторые принципы (требования, допущения) фигурируют сразу в нескольких нормативных документах.

Для выполнения вышеуказанной процедуры считаем возможным использовать РД 1 «Проверка соответствия учетной политики основным правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Учитывая, что обзорная проверка по своему объему и содержанию должна являться менее объемной, чем аудит, и применяет ограниченный перечень аудиторских процедур, для заполнения РД1. считаем целесообразным использовать  процедуру «Запрос сведений о соответствии учетной политики основным правилам ведения учета».

В сформированном РД 1  отражены принципы (требования) утвержденные как Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996. №129-ФЗ, так и Федеральным законом  «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011. №402-ФЗ. Естественно, что одновременное выполнение требований этих Законов не требуется, поэтому РД 1 (РД1.1) будет иметь различное наполнение в 2012 и 2013 году.

При этом важно помнить, что  Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011. №402-ФЗ вступает в силу с 01.01.2013г.

 

РД 1: Проверка соответствия учетной политики основным правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности

 

Наименование хозяйствующего субъекта

 

РД 1.

Проверяемый период

 

ФИО лица, составившего документ

 

Дата составления документа

 

ФИО лица, проверявшего документ

 

Дата проверки документа

 

 

Нормативные документы

 Статья, правило (требование, допущение), принцип учета

Учетная политика соответствует

Да

Нет

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996. №129-ФЗ;

Приказ МФ РФ от 06.10.2008г. №106н «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008;

Концепция б/у в рыночной экономике России. Одобрена методологическим Советом по бухгалтерскому учету при министерстве финансов российской федерации, Президентским Советом института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997г.

Имущественная обособленность

 

 

Непрерывное ведение бухгалтерского учета

 

 

Применение двойной записи

 

 

Учет ведется на взаимосвязанных счетах, утвержденных в рабочем плане счетов

 

 

Тождественность данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (требование непротиворечивости).

 

 

Своевременность регистрации фактов хозяйственной жизни

 

 

Раздельный учет затрат и капитальных вложений

 

 

Документирование всех операций

 

 

Допущение непрерывности деятельности организации

 

 

Допущение последовательности применения учетной политики

 

 

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности

 

 

Требование полноты

 

 

Требование своевременности

 

 

Требование осмотрительности

 

 

Требование приоритета содержания перед формой

 

 

Требование рациональности

 

 

Полезность

 

 

Уместность

 

 

Существенность

 

 

Надежность

 

 

Объективное отражение фактов хозяйственной жизни

 

 

Нейтральность

 

 

Сопоставимость

 

 

Своевременность

 

 

 Начиная с 2013 года РД1. незначительно изменится, а именно, поскольку в Федеральном Законе  «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011. №402-ФЗ  отдельно не выделен принцип раздельного учета затрат и капитальных вложений. Этот принцип будет необходимо удалить из РД 1.

Одним из значительных принципов учета, предусмотренным как в российских, так и в международных стандартах учета является последовательность применения учетной политики.

Наряду с прочими принципами учета (допущениями и требованиями) ПБУ 1/2008[3] утверждает допущение последовательности применения учетной политики, предполагающее, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Аналогичное требование предусмотрено в Концепции  бухгалтерского учета в  рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве  финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997г.)

П.6.4. названного документа говорит, что заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны так же иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Выполнение требования сопоставимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Таким образом, представляется, что при осуществлении обзорной  проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта, для проверки  соблюдения принципа последовательности применения учетной политики можно использовать РД 2.

РД 2: Тест проверки последовательности применения учетной политики

Наименование хозяйствующего субъекта

 

РД 2

 

Проверяемый период

 

ФИО лица, составившего документ

 

Дата составления документа

 

ФИО лица, проверявшего документ

 

Дата проверки документа

 

 

Показатели

Ответ

Примечания

Да

Нет

1.    Наличие приказа по учетной политике

 

 

 

2.    Приказ по учетной политике переиздается ежегодно

 

 

 

3.    К приказу по учетной политике вносились дополнения

 

 

 

4.     В приказ по учетной политике вносились изменения

 

 

 

5.    Изменения учетной политики обусловлены:

5.1.            изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

5.2.            разработкой организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

5.3.            существенным  изменением условий хозяйствования.

 

 

 

6.    Внесенные изменения требуют количественной оценки их влияния на финансовую отчетность

 

 

 

7.    Произведен расчет влияния внесенных изменений в учетную политику, требующих количественной оценки их влияния на финансовую отчетность

 

 

 

8.    Влияние изменений учетной политики на финансовую отчетность отражено  в отчетности:

8.1.             в бухгалтерском балансе;

8.2.             в отчете об изменениях капитала;

8.3.             в примечаниях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

8.4.            в пояснительной записке.

 

 

 

9.    Изменения, не требующие количественной оценки, раскрыты в отчетности

 

 

 

Согласно Федерального  Правила (Стандарта) Аудиторской Деятельности  №33  «Обзорная проверка  финансовой (бухгалтерской) отчетности (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г №696) исполнитель  должен  определить, свидетельствует ли какая-либо информация, полученная в ходе озорной проверки, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не дает достоверного представления о положении дел хозяйствующего субъекта в соответствии с применимыми правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для этого, среди прочего, исполнитель проверяет выполнение принципов учета и формирования отчетности, в том числе последовательного применения учетной политики. В зависимости от того, насколько полно выполнены  эти требования, зависят выводы, которые будут сформированы по результатам обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующего субъекта.

 

Литература

 

1.                  Федеральное Правило (стандарт) аудиторской деятельности №33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» [Электронный ресурс] : утв. Постановлением Правительства Рос. Федерации от23.09.2002г. № 696 – Режим доступа: СПС Гарант.

2.                 Федеральное Правило (стандарт) аудиторской деятельности №24 «Основные принципы Федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут представляться аудиторскими организациями и аудиторами» [Электронный ресурс] : утв. Постановлением Правительства Рос. Федерации от23.09.2002г. № 696 – Режим доступа : СПС Гарант

3.                 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Рос. Федерации от 06.10.2008 № 106н. – Режим доступа: КонсультантПлюс.