Булкот Г.В.
МЕТОДИЧНА І ТЕОРЕТИЧНА
ОСОБЛИВІСТЬ ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ ЗА ОБОВ’ЯЗКОВИМИ
ПЛАТЕЖАМИ НА ПІДПРИЄМСТВАХ-БАНКРУТАХ
Стаття присвячена розв’язанню теоретичних,
організаційно-методичних, інформаційних та прикладних проблем, спрямованих на
удосконалення обліку розрахунків за обов’язковими платежами на
підприємствах-банкрутах. Автором даної
статті запропонована методика обліку, яка ґрунтується на приведенні всіх
облікових даних у відповідність з фактичною наявністю майна, виявленою у
результаті інвентаризації, а кредиторської заборгованості - з результатами
розгляду претензій кредиторів. Досліджено задоволення
вимог кредиторів, яке
здійснюється винятково в претензійному порядку відповідно до черговості.
Ключові слова: підприємство-банкрут, податкові платежі, облік.
І. Вступ. У процедурах банкрутства обчислення податку і складання податкової
декларації не обумовлює його перерахування в бюджет, оскільки з моменту
визнання організації банкрутом і відкриття конкурсного провадження виконання
зобов'язань боржника допускається тільки в порядку, встановленому розділами ІІ «Провадження у справах про банкрутство» (ст.12, 14) та ІІІ «Ліквідаційна процедура» (ст. 23) Закону України «Про відновлення платоспроможності
боржника або визнання його банкрутом». Податкові зобов'язання організації-банкрута за часом
виникнення і черговості сплати можна розділити на наступні три групи:
1. Зобов'язання, що виникли до визнання організації - банкрутом і відкриття
ліквідаційної процедури, що підлягають задоволенню в претензійному порядку
відповідно до черговості, встановленої ст. 31 Закону України «Про відновлення
платоспроможності боржника або визнання його банкрутом». При цьому суми основного боргу підлягають задоволенню в
складі третьої черги, нараховані санкції - четвертої черги, а вимоги, заявлені
після закінчення терміну їхнього пред'явлення - шостої черги;
2. Податкові платежі, обов'язок по сплаті яких виникає в період із дня
визнання організації - банкрутом до закриття реєстру вимог кредиторів;
3. Податкові платежі,
обов'язок по сплаті яких виникає після закриття реєстру.
Податки,
збори й інші обов'язкові платежі другої і третьої групи відносяться до «вимог кредиторів по зобов'язаннях
боржника, які виникли у процедурі розпорядження майном боржника» як випливає зі ст.31.4 Закону України «Про відновлення платоспроможності
боржника або визнання його банкрутом».
Податкові платежі, обов'язок по сплаті яких виникає в період із дня визнання
організації - банкрутом до закриття реєстру вимог кредиторів перераховуються в
бюджет за рахунок коштів, отриманих від реалізації ліквідаційної маси
позачергово і відносяться до витрат, пов'язаних із продовженням функціонування
організації-боржника. Протягом цього
періоду в підприємства, як правило, не виникає об'єктів оподаткування за
податками, пов'язаними з реалізацією майна, продукції (податки з обороту) чи
боргів. Це обумовлено тим, що
приступити до їхньої реалізації можливо тільки по завершенні інвентаризації й
оцінки, на проведення яких, як правило, іде не менш двох місяців. У цю групу податкових платежів увійде єдиний
податок, податок на майно, плата за землю, плата за забруднення навколишнього
середовища, податок на рекламу, деякі інші місцеві податки і збори.
ІІ. Постановка завдання. Метою роботи є проведення та
теоретичні аспекти розв’язання, організаційно-методичних,
інформаційних та прикладних проблем, спрямованих на удосконалення обліку
розрахунків за обов’язковими платежами на підприємствах-банкрутах.
Вимоги за обов'язковими
платежами, заявлені після
закриття реєстру, у тому числі, які виникли після відкриття конкурсного
провадження, тобто податки, збори та інші обов'язкові платежі, нараховані після
закриття реєстру, сплачуються в бюджет
тільки після задоволення вимог кредиторів, заявлених у встановлений термін. Тобто після
закриття реєстру в організації існує обов'язок обчислення і
надання податкових декларацій у випадку виникнення об'єктів оподаткування, але
сплата даних податків у бюджет здійснюється після погашення всіх
заборгованостей згідно реєстру. Вони не сплачуються в бюджет, а лише нараховуються. Відзначимо, зобов'язання по сплаті
державного мита, що виникли або заявлені після закриття реєстру, підлягають
виконанню арбітражним керуючим тільки після погашення вимог, заявлених у
встановлений термін.
При ліквідації підприємств-банкрутів можна виділити
наступні основні напрямки облікової роботи:
q
інвентаризація й оцінка майна підприємства;
q
складання проміжного ліквідаційного балансу;
q
облік реалізації ліквідаційної маси;
q
облік витрат по здійсненню конкурсного виробництва;
q
облік розрахунків із кредиторами;
q
складання ліквідаційного балансу.
Таким чином, автором даної статті запропонована методика обліку ґрунтується
на приведенні всіх облікових даних у відповідність з фактичною наявністю майна,
виявленою у результаті інвентаризації, а кредиторської заборгованості - з
результатами розгляду претензій кредиторів. Для цього необхідно внести зміни в
робочий план рахунків, порядок формування аналітичної інформації і здійснити
перегрупування аналітичних даних між синтетичними рахунками. Ціль
бухгалтерського обліку - формування інформації про стан майна і зобов'язань
організації, для досягнення якої, через непристосованість типового Плану
рахунків і Інструкції з його застосування до нестандартної позиції
організації-банкрута, автор використовує рахунки, як умовну схему для відображення
господарських операцій, які до деякої міри не відповідають їх призначенню,
передбаченому Планом рахунків. Тим більше, що
типовим Планом рахунків бухгалтерського обліку зобов’язані користуватися
всі суб’єкти обліку, враховуючи практичні потреби підприємства у робочому плані
рахунків.
ІІІ. Результати. У
робочому плані рахунків, пропонованому автором, для обліку розрахунків за
обов'язковими платежами першої групи передбачені:
q
рахунок 64 «Розрахунки за податками і платежами / 3
черга»;
q
субрахунок 68/4 « Розрахунки за іншими операціями / 4 черга»;
q
субрахунок
68/6 « Розрахунки за іншими операціями/ 6 черга» для обліку заявлених
після терміну вимог;
q
субрахунок 68/0 « Розрахунки за іншими операціями/ Позачергові вимоги» для обліку незаявлених вимог.
На субрахунках до рахунка 68 поряд з обов'язковими платежами враховується
заборгованість перед іншими кредиторами, яка відноситься до відповідної черги.
Обов'язкові платежі другої групи враховуються на рахунку 65 «Розрахунки
за страхуванням / позачергові платежі». Обов'язкові платежі третьої групи варто
відображати на субрахунку 68/6 «Розрахунки за іншими операціями/ 6 черга», так само як і інші вимоги, заявлені
після встановленого терміну.
При перерахуванні в бюджет сум податку на доходи фізичних осіб (до 2001 р.
прибуткового податку), утриманих із заробітної плати працівників, боржник
виступає у якості податкового агента. Тому встановлена черговість платежів для
боржника не поширюється на випадки перерахування в бюджет сум податку на доходи
фізичних осіб, що повинний бути сплачений у міру виплати заробітної плати
працівникам. Цей принцип, на
думку автора, слід переносити і на відрахування у Пенсійний фонд, утримуваних
із заробітку працівників підприємства - банкрута.
Необхідно пам'ятати про цей внесок, оскільки
заборгованість по заробітній платі може бути накопичена за два-три річний період.
Можливі
випадки, коли банк, що обслуговував організацію-боржника, у
встановленому порядку визнаний неплатоспроможним (банкрутом). У картотеці банку
можуть бути невиконані банком платіжні доручення по рахунку ліквідованої організації на користь бюджету і позабюджетних
фондів. При розгляді й врахуванні вимог податкових органів особлива увага має
приділятися таким дорученням, оскільки
обов'язок по сплаті податку вважається виконаним з моменту пред'явлення
в банк доручення на сплату податку при наявності достатнього залишку коштів на поточному рахунку. По цих сумах арбітражному керуючому не слід пред'являти претензію обслуговуючому банку, оскільки
кредиторами банку по цих сумах є відповідні податкові органи.
Слід
зауважити, що існують суттєві розбіжності щодо питань оподаткування
ліквідованих підприємств у податковому законодавстві України і законодавстві
про банкрутство. Зокрема, стаття 9.3 «Обов’язки платників податків» Закону
України «Про систему оподаткування» із змінами, внесеними Законом України №
3456-IV від 22.02.2006 // ВВР, 2006, № 27, с.234
визначає момент припинення обов’язків юридичної особи щодо сплати податків і
зборів із сплатою податку, збору або із його скасуванням або списанням
податкової заборгованості. У разі ліквідації юридичної
особи заборгованість з податків сплачується у порядку, встановленому законами
України. У разі укладання мирової угоди у процедурі
провадження у справі про банкрутство заборгованість з податків, зборів
сплачується у розмірах, встановлених мировою угодою згідно законів України.
З цього приводу статтею 23 «Наслідки визнання боржника банкрутом» Закону
України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його
банкрутом» встановлено, що з дати прийняття господарським судом постанови про
визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної
процедури строк сплати всіх податків, зборів (обов’язкових платежів) вважається
таким, що настав.
Позиція, що займають податкові органи, полягає в
тому, що арбітражний керуючий (ліквідаційна комісія),
будучи виконавчим органом організації-боржника, повинний виступати в податкових
правовідносинах так само, як і боржник. Таким чином, при
продажу майна необхідно обчислювати відповідні податки, надавати податкові
декларації в територіальні податкові органи. На думку автора даного дослідження, операції по
реалізації ліквідаційної маси не повинні обкладатися
податком на додану вартість і на прибуток, тому що організація в статусі
банкрута не підпадає під категорію платників цих податків. Законом України «Про
податок на додану вартість» із змінами, внесеними Законом України № 3370 – IV
від 19.01.2006 // ВВР, 2006, № 22, с.184 у статті
2.1 встановлено, що платниками податку
на додану вартість є будь – яка особа, яка:
А) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється як платник ПДВ;
Б) підлягає обов’язковій
реєстрації як платник ПДВ;
В) імпортує товари в обсягах, що підлягають оподаткуванню ПДВ.
Тобто, мова йде про
підприємства й організації, що здійснюють виробничу й іншу комерційну
діяльність. Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» із змінами, внесеними Законом України № 3333-
IV від 12.01.2006 // ВВР, 2006, № 22, с. 182 (стаття 2.1) платниками податку на
прибуток визначені суб’єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та
інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність, спрямовану
на отримання прибутку як на території України, так і за її межами. Тобто,
насамперед мова йде про підприємства й організації, що
здійснюють підприємницьку діяльність. Організація в ході ліквідаційної
процедури не здійснює підприємницької діяльності, поняття якої включає
виробничу і комерційну діяльність. Згідно ст. 3 «Господарська діяльність і господарські відносини» Господарського кодексу
України підприємництвом є господарська діяльність, що здійснюється для
досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку. Метою ліквідаційної процедури є не одержання прибутку, а розмірне
задоволення вимог кредиторів, тобто
погашення заборгованості перед
різними кредиторами.
Якщо після погашення
вимог кредиторів залишилося яке-небудь майно, то воно передається засновникам.
Згідно податкового законодавства передача учаснику майна в межах первісного
внеску в статутний капітал не визнається реалізацією і не підлягає
оподаткуванню податком на прибуток (Закон України «Про оподаткування прибутку
підприємств» п.4.2.12: «Не вважаються валовими доходами кошти або майно, які
повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної ліквідації юридичної особи – емітента, але не
вище номінальної вартості акцій, часток, паїв»). На думку автора, реалізацією, безумовно, не буде
будь-який розподіл майна ліквідованого господарського
товариства (у тому числі і понад суму первісного внеску), якщо по закінченні
розрахунків із кредиторами яке-небудь майно залишилося в розпорядженні арбітражного
керуючого. Інше питання, якщо у випадку перевищення вартості майна над сумою
внеску в статутний капітал у засновника (учасника, акціонера) виникає доход,
який обкладається податком на прибуток чи податком на доходи фізичних
осіб у залежності від того, юридичною чи фізичною особою є засновник. Законом
України «Про оподаткування прибутку підприємств»
особливо виділений різний характер коштів для одержувачів у залежності від
того, розрахунки це з засновниками по розподілу майна чи з кредиторами по грошових
зобов'язаннях, і визначений порядок визначення доходу в кожному випадку. Таким
чином, особа, що фактично одержала доход, віддає його частину на користь
держави. Аналогічно при спрямуванні коштів на погашення вимог кредиторів, вони
сплачують податок на доходи фізичних осіб, або податок
на прибуток юридичних осіб.
Позиція автора даного дослідення з питань оподатковування ПДВ у ході конкурсного провадження базується як на економічних
категоріях, так і на податковому законодавстві.
Помітимо, що статтею 3
Закону України «Про систему оподаткування» встановлено, що одним з принципів
побудови системи оподаткування є економічна обгрунтованість податків і зборів.
Податок на додану вартість (далі ПДВ) — це непрямий податок, який за
економічною сутністю представляє форму
вилучення в бюджет
частини доданої вартості,
створюваної на всіх стадіях виробництва й обумовленої як різниця між
вартістю реалізованої продукції (робіт,
послуг) і витратами на її
виробництво. Додана вартість представляє собою частину вартості товарів,
послуг, прирощену безпосередньо на даному підприємстві.
Створення доданої вартості можливо лише в процесі виробництва, розглянутого в
широкому змісті як процес створення різних видів економічного продукту.
Економічний продукт є результатом людської праці, господарської діяльності, представленим у матеріально-речовинній формі
(матеріальний продукт), у духовній і інформаційній формі
(інтелектуальний продукт), або у виді виконаних робіт і послуг. Власне
організація-банкрут жодного з перерахованих видів економічного продукту не
створює, а скоріше цим займається арбітражний
керуючий, про що побічно свідчить його статус
підприємця. Принцип стягнення податку на додану вартість, як різниці
між ПДВ, обчисленим з ціни реалізації, і ПДВ, сплаченим у складі зроблених
витрат на створення продукту (послуги), тобто при формуванні собівартості,
дозволяє вилучити на користь держави частину саме доданої вартості, тобто
«реального внеску конкретного підприємства в створення продукту чи послуги».
Таким чином, у ході ліквідаційної процедури при
продажу майна, здійснюваного ліквідатором, створення доданої вартості
організацією-банкрутом не відбувається, а, виходить, немає економічних основ
для обчислення податку на додану вартість.
Зауважимо, шо витрати на винагороду арбітражного
керуючого будуть мати різне відображення в
бухгалтерському обліку в залежності від того, яка з процедур банкрутства
проведена стосовно організації, розрізняючи при цьому поняття «собівартості» і
«зменшення ліквідаційної маси». Таким чином, проявляється різна
економічна природа господарських відносин діючого підприємства й підприємства –
банкрута у ході конкурсного провадження, зокрема, відсутність на ліквідованому
підприємстві такого поняття як собівартість і наявність ліквідаційної маси,
процес формування і наступного пропорційного розподілу між кредиторами коштів від реалізації якої ми спостерігаємо при конкурсному
провадженні.
На практиці майно боржника, як правило,
розпродається нижче балансової (залишкової) вартості через його незадовільний
технічний стан. Причому і ринкову вартість не завжди вдається одержати через
обмеженість термінів конкурсного провадження (відомо, що ціна нерухомості
залежить від періоду для реалізації, а значить і числа
потенційних покупців), вузького рекламного бюджету. Про який податок на додану
вартість може йти мова, якщо запаси готової продукції розпродаються за цінами
нижче собівартості, матеріали - нижче балансової
вартості, об'єкти основних засобів і незавершеного будівництва - нижче фактичних
витрат на їхнє зведення?
Коштів від реалізації
ліквідаційної маси найчастіше недостатньо для задоволення вимог усіх
кредиторів. Обчислення податку на додану вартість приведе до економічно
невиправданого податкового навантаження на організацію і сприятиме порушенню
інтересів інших кредиторів крім бюджету. Можливо, з цієї причини Закон України
«Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»
містить норму статті 31 про те, що обов'язкові платежі, обов'язок по сплаті
яких виник після закриття реєстру кредиторів,
сплачуються в бюджет після завершення розрахунків по вимогах, заявлених у
встановлений термін. До того ж інтереси держави
більше захищені в порівнянні з кредиторами по
грошових зобов'язаннях, не забезпечених заставою, оскільки вимоги по податках
задовольняються в третю чергу, а інші - у четверту чергу. Поки не погашені
борги, що утворилися до банкрутства, надлишкове податкове навантаження приведе
тільки до нарощування неплатежів і віддаленню від мети
конкурсного провадження, що полягає в розмірному задоволенні вимог кредиторів.
З цих же позицій розглянемо економічну категорію
прибутку. Прибуток чи збиток - це, насамперед, фінансовий
результат діяльності організації, що представляє собою приріст (чи зменшення)
вартості власного капіталу організації, що утворився в процесі її
підприємницької діяльності за визначений період. У бухгалтерському обліку результат такої діяльності визначається шляхом
балансування доходів і витрат (собівартості). Кошти від реалізації
ліквідаційної маси не можуть бути зіставлені з категорією «доход», оскільки
мають інше призначення і порядок їхнього розподілу визначений Законом України
«Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (далі
Закон).
IV. Висновки. Узагальнюючи все вищевикладене, можна зробити висновок, що необхідно
звернути увагу на
задоволення вимог кредиторів,
які здійснюються винятково в претензійному порядку відповідно до
черговості, встановленою
статтею 31 Закону. Порушення претензійного порядку, а саме здійснюване
податковими органами примусове списання податкових платежів з рахунку
організації-банкрута за платіжними вимогами, на думку автора, призводить до
обмеження законних прав і інтересів, як кредиторів, так і самого боржника. До
того ж пункт 1 ст.23 Закону встановлює заборону на введення (накладення)
будь-яких обмежень на розпорядження майном боржника, у тому числі на
розпорядження коштами, що знаходяться на рахунках організації-банкрута.
Розпорядження про призупинення операцій
по рахунках, безумовно, є таким обмеженням, тобто не відповідають нормам
законодавства про неплатоспроможність (банкрутство).
Щоб уникнути дискусій з податковими органами
автор пропонує
не приступати до продажу майна до закінчення терміну встановленого для подання заяв про вимоги
кредиторами, тим більше що два місяці, відведені для прийому претензій, як
правило, ідуть на проведення інвентаризації й оцінки.
На жаль, до дійсного
часу не накопичена достатня арбітражна практика з питань оподаткування, що
могла б роз'яснити положення законодавства. Небажання податкових органів
вступати в суперечку з арбітражними керуючими, очевидно, обумовлене тим, що
реально поповнити доходи бюджету за рахунок податкових платежів
організацій-банкрутів, вони не можуть, у зв'язку з
черговістю їхньої сплати. Дискусійність питань оподаткування обумовлює
розмаїтість точок зору. Ці проблеми особливо актуальні через матеріальну
зацікавленість всіх учасників - кредиторів, арбітражного керуючого, податкових
органів.
Література:
1. Закон України "Про
відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом"
№784-ХІV від 30 червня 1999
року.
2. Закон
України «Про систему оподаткування» із змінами, внесеними Законом України №
3456-IV від 22.02.2006 // ВВР, 2006, № 27.
3. Законом
України «Про податок на додану вартість» із змінами, внесеними Законом України
№ 3370 – IV від 19.01.2006 // ВВР, 2006, № 22.
4. Закон
України «Про оподаткування прибутку підприємств» із
змінами, внесеними Законом України № 3333- IV від 12.01.2006 // ВВР, 2006, № 22.