К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Уривська А. В.

Донецький державний університет управління

Аудиторський висновок: сутність, структура і види Чинне законодавство потребує складання аудиторського висновку (далі – АВ) при здійсненні аудиту фінансової звітності. Складання АВ є одним із самих відповідальних моментів аудиту, оскільки підводяться підсумки виконаних аудиторських процедур, узагальнюються виявлені помилки, визначається їх сукупний вплив на фінансову звітність та висловлюється думка аудитора щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, використаним при її складанні.

Метою статті є визначення сутності АВ, дослідження його структури та виявлення основних видів.

Аудиторські висновки та їх види, враховуючи їх важливість стали предметом дослідження численних зарубіжних науковців і практиків таких як: Р. Адамс, Е. Аренс, Дж. Лобек, Ф. Дефліз, Г. Дженік, В. О’Рейлі, М. Хірш, Д. Кармайкл, М. Беніс, Дж. Робертсон та ін. [1-5]. Вивченню теоретико-методологічних засад складання АВ присвятили свої праці такі українські вчені, зокрема О. Петрик, Л. Кулаковська, Ю. Піча, Т. Сєрікова, Б. Усач, Г. Давидов та ін. [6-10]. У російській економічній літературі слід назвати роботи Р. Алборова, В. Андрєєва, В. Воронова, О. Галкіної, С. Суворової та ін. Проте залишається багато невирішених і науково не досліджених проблем щодо складання АВ в Україні, що зумовлено специфікою аудиторської практики.

Цікаво, що у редакції Закону України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року № 3125-ХІІ (далі − Закон № 3125-ХІІ) зазначалося, що аудиторський висновок – це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається в установленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності [11]. У Законі України “Щодо внесення змін у Закон України “Про аудиторську діяльність” від 14.09. 2006 року №140-V (далі – Закон №140-V) уточнюється визначення терміну “аудиторський висновок”. Під аудиторським висновком розуміють документ, який складений у відповідності зі стандартами аудиту та надає впевненості користувачам у відношенні відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, використаним при її складанні. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, П (С)БО, внутрішні вимоги і положення суб’єктів господарювання, інші джерела [12, с.4].

Слід зазначити, що АПУ в 2003 році ухвалила Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів як Національні стандарти аудиту з 1 січня 2004 р. МСА призначені для їх використання під час аудиту. У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на використанні рекомендацій таких МСА як: МСА 700 “Аудиторський висновок по фінансовій звітності”, МСА 720 “Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти “, МСА 800 “Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення. Слід зазначити, що у цілому, АВ складається з метою донесення думки аудитора про перевірену ним звітність її зовнішнім користувачам, власникам, адміністрації підприємства. Основною вимогою до АВ є його зрозумілість та доступність сприйняття. Тому структура АВ та поняття, які використовуються в ньому, повинні бути типовими [6, с. 56]. Існує підхід щодо виділення у структурі АВ таких елементів як: заголовок аудиторського висновку; замовник; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про перевірену фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.

Звичайно, висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів [6, с. 58; 7, с. 255; 8, с. 346; 9, с. 86; 10, с. 70]. Класифікація АВ наведена на рис.1. Наприклад, (1) позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор впевнений в тому, що фінансові документи готувались правильно, на основі принципів обліку і контрою, що вони відповідають встановленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не заперечують відомим аудитору даним про одиницю, яка перевіряється, що в них відповідним чином розкриті всі питання, які мають відношення до фінансових документів.

Рис. 1. Класифікація аудиторських висновків

(2) Умовно-позитивний висновок видається у випадках, коли аудитор не в змозі надати беззастережний висновок, оскільки існують певні обмеження. Виділяють дві категорії обставин, які впливають на обмеження: фундаментальна невпевність і фундаментальна незгода [7, с. 256 - 257].

(2.1) Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна невпевність). Основними причинами фундаментальної непевненості є: значні обмеження в обсязі аудиторських процедур у зв’язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію; невпевненість у правильності висновків в конкретній ситуації. У зв'язку з неможливістю перевірки окремих фактів аудитор не може висловити свою думку щодо вказаних моментів, але вони мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсний фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчо-нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних даних і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан.

(2.2) Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна незгода). Основними причинами незгоди є: неприйнятність системи обліку на підприємстві або порядку проведення деяких облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і методикою відображення деяких фактів в обліку та звітності; невідповідність діючому законодавству, порядку оформлення або здійснення операцій [8, с. 347]. Слід зазначити, що будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевненості або незгоди. Наявність фундаментальної незгоди може привести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку. (3) Негативний висновок. Аудитом встановлені порушення. Допущенні порушення викривають реальний стан справ у цілому (в основному). Прийнята система обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Дані фінансової звітності не відповідають обліковим даним. Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінансовий стан. (4) Відмова від надання висновку. У зв’язку з неможливістю перевірити факти аудитор не може висловити думку щодо вказаних моментів. Представлені моменти суттєво впливають на дійсний стан справ у цілому. У зв’язку з відсутністю достатніх аудиторських свідчень аудитор не може видати об’єктивний аудиторський висновок [9, с. 90]. На думку, наприклад, Г. Давидова АВ має відповідати таким вимогам: містити підтвердження записів за статтями бухгалтерського балансу на дату проведення приватизації з посиланням на нормативні документи; відповідати вимогам без залучення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства за іншими напрямками з ініціативи аудитора чи органу приватизації; підписуватися керівником підприємства, що перевіряється, і завірятися печаткою [10, с. 78]. Слід зазначити, що в Україні АВ підписує керівник аудиторської фірми й аудитор, який проводив аудит, із зазначенням номерів їх аудиторських сертифікатів, а в зарубіжній практиці − лише зазначається назва аудиторської фірми. В українській практиці аудиту АВ закріплюється печаткою аудиторської фірми або особистою печаткою аудитора.

Узагальнюючи результати проведеного дослідження слід зазначити, що вдосконалення складання АВ як “продукту” праці аудитора дасть змогу аудитору зібрати більший обсяг якісних аудиторських доказів і досягти високого рівня впевненості та забезпечити впевненість користувачів інформації у відношенні відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, використаним при її складанні.

Література

1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 1995. – 398 с.

2. Аренс Е., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.

3. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’ Рейлли, М. Б. Хирш: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

4. Кармайкл Д. Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита: Пер. с англ. – М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. – 527 с.

5. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Контакт, 1993. – 496 с.

6. Петрик Е. Аудиторское заключение и его виды // Бухгалтерский учет и аудит. – 2005. – С. 56 – 65.

7. Кулаковська Л. П., Піча Ю. В. Основи аудиту: Навч. посібник . – Львів: Піча Ю. В.; К.: «Каравела»; Львів: «Новий Світ – 2000», 2002. – 504 с.

8. Облік, аналіз і аудит: Навч. посібник / Сєрікова Т. М., Понікаров В. Д., Кожанова Є. П., Оленко І. П. – Х.: ВД «ІНЖЕК», 2003. – 380 с.

9. Усач Б. Ф. Аудит: Навч. посібник. – К.: Знання-Прес, 2004. – 223 с.

10. Давидов Г. М. Аудит: Навч. посібник – К.: Т-во «Знання», КОО, 2001. – 363 с.

11. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 року № 3125-ХІІ // rada.gov.ua

12. Закон Украины О внесении изменений в Закон Украины “Об аудиторской деятельности”// Налоги и бухгалтерский учет. − 2006. – №84 (955). − С.3-8.