К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Малєнко Д. О., Стьопочкін А. І.

Донецький державний університет управління

ЩОДО ПОМИЛОК І ШАХРАЙСТВА В АУДИТІ

В епоху ринкових перетворень відхилення в бухгалтерській звітності клієнта присутні майже завжди. Суттєвість та ризик дуже важливо ураховувати при плануванні аудиту. Цю проблему досліджували відомі вчені країн Західної Європи та США ( Е. Аренс, Дж. Лоббек, Ф. Дефлиз, Г. Дженик, В. О’ Рейли, М. Хірш, Д. Кармайкл., М. Бенис та ін.) [1-4]. Значний внесок у рішення проблем помилок, шахрайства і ризику в аудиті зробили російські науковці й практики, зокрема: Р. Алборов, С. Бичкова, О. Газарян, В. Подольський, О. Савін, Л. Сотнікова, С. Суворова, Н. Парушина, О. Галкіна, О. Шеремет, В. Суйц та ін.; українські науковці – Ф. Бутинець, М. Білуха, О. Кузьмінський, О. Петрик, Б. Усач та ін. Для ефективності роботи з виявлення та усунення помилок і зловживань був розроблений і затверджений МСА №240 “Відповідальність аудитора і розгляд шахрайства та помилки під час аудиторської перевірки фінансових звітів” Комітетом з міжнародної аудиторської практики та Інструкція “Відповідальність аудиторів у зв’язку зі зловживаннями, іншими аномаліями та помилками“. Метою МСА №240 є встановлення положень і надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора за розгляд шахрайства та помилки під час аудиту фінансових звітів. Хоча цей МСА розглядає відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок, основна відповідальність за запобігання шахрайству і помилкам та виявлення їх лежить на найвищому управлінському та на управлінському персоналі підприємства. Слід зазначити, що всі правопорушення в облікових записах можна поділити на дві групи: помилки і шахрайство. В економічній літературі зарубіжних і вітчизняних авторів, у словниках існує різноманіття думок щодо трактування сутності таких категорій, як “помилка”, “шахрайство” в аудиті. Під помилкою розуміють ненавмисні порушення у відображенні фінансової інформації, які виникають у результаті арифметичної або граматичної помилки у записах облікових даних; випадкового пропуску або неправильного подання відповідних фактів; хибних показань вимірних прикладів; відхилення від правил здійснення контролю за діями матеріально відповідальних осіб під час проведення первинного обліку та складання звітів і т. ін. [5, с.82-83]. Думку О. Кузьмінського щодо трактування сутності терміну “помилка”, у цілому, поділяють російські науковці О. Шеремет і В. Суйц [6, с. 99]. Особливий інтерес викликає підхід авторів роботи [7] щодо класифікації помилок у звітності клієнта, які вважають, що всі помилки, які можуть мати місце у звітності клієнта, належать до одного з наступних видів: відсутність ведення обліку; помилки в повноті відображення операцій; помилки в обґрунтуванні відображених операцій; помилки в періодизації; помилки в записах; помилки в оцінці; помилки, які повторюються; помилки, пов’язані з необізнаністю з певних питань податкового законодавства [7, с.139].

На думку авторів роботи [7] шахрайство – це навмисно неправильне відображення господарських операцій та подання на цій основі заздалегідь перекрученої, недостовірної звітної інформації її користувачам [7, с.137]. Під шахраюванням з фінансовими ресурсами чинний кримінальний закон розуміє надання вказаними у диспозиції статті особами завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам, іншим кредиторам з метою одержання субсидій, субвенцій, дотацій, кредитів чи пільг по податкам (за відсутності ознак розкрадання). Шахраювання – це навмисне неправдиве відображення та надання даних обліку та звітності одним або декількома особами із складу керівництва або співробітників підприємства, зокрема маніпулювання обліковими записами та фальсифікування первинних документів, регістрів та звітності, навмисні зміни записів у обліку, які викривлюють зміст господарських операцій та порушують правила, визначені законодавством або обліковою політикою підприємства, навмисно невірна оцінка активів та методів їх списання, знищування або пропускання результату коригувальних записів або документів [6,с.99]. Слід підкреслити, що аудитор переважно має справу не з доведеним, а підозрюваним шахрайством.

Аналіз вітчизняних літературних джерел при опрацюванні основних видів неточностей, свідчить про незначні розходження в думках авторів. Так, наприклад, Б. Усач розрізняє два основних видів неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка – ненавмисне перекручення даних бухгалтерського обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки – навмисне викривлення показників обліку і звітності [9, с.64]. Прикладами відхилень від норми можуть служити: нестача ТМЦ і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку; навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо.

Аналіз вітчизняних літературних джерел, проведений при опрацюванні відхилень в бухгалтерській звітності свідчить, що вони можуть бути суттєвими і несуттєвими [2, с.228-240; 7, с.135; 8, с. 165-167], допущені навмисно і ненавмисно. З огляду на вище викладене, зазначимо, що встановивши помилки та факти шахрайства, аудитор робити висновки щодо їх суттєвості. У різних джерелах наводяться неоднакові за формою, але тотожні за суттю трактування поняття “суттєвість”. На думку, наприклад, Е. Аренса і Дж. Лоббека під суттєвістю розуміють міру пропущеної або неточно розкритої облікової інформації, яка за обставин, що склались, спричинює ймовірність того, що думка кваліфікованого фахівця, який покладається на цю інформацію, може змінитися від такого пропуску або неправильного відображення даних, яким він надає велике значення [2, с.229]. Суттєві відхилення – це відхилення, які можуть вплинути на рішення користувача фінансової звітності [7, с.136]. Виходячи з наведених трактувань суттєвості, можна зробити висновок, що помилка, виявлена аудитором, вважається суттєвою, якщо вона спроможна вплинути на прийняття рішення користувачами фінансової (бухгалтерської) звітності. Звичайно, аудитор може не звертати увагу на наявність “несуттєвих“ помилок, виявлених при тестуванні або в період здійснення інших процедур.

У практиці аудиту існує три рівні суттєвості (матеріальності) помилок і пропусків. До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких малі та за своїм змістом настільки незначні, що не можуть суттєво впливати на рішення користувача цієї інформації. За таких обставин аудитор складає позитивний висновок. До другого рівня відносять матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень, хоча внаслідок цього зовнішня звітність у цілому об’єктивно відображає реальну дійсність і є корисною. Як правило, аудитор у таких випадках складає умовно-позитивний висновок. До третього рівня матеріальності відносять помилки і пропуски в обліку і зовнішній звітності, які ставлять під сумнів достовірність, і об’єктивність звітної інформації у цілому і виправити які керівництво підприємства відмовляється. Тоді у більшості випадків аудитором складається негативний висновок [8, с. 167; 9, с.64]. Аудитор, на нашу думку, повинен брати до уваги лише помилки другого і третього рівнів за наведеною вище класифікацією. У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на те, що аудиторам слід ураховувати вплив шахрайства чи помилки на свою попередню оцінку ризику і на достовірність пояснень менеджменту. Слід зазначити, що будь-яка підозра аудитора щодо можливої помилки чи шахраювання, які сприяють суттєвим відхиленням звітності, змушують аудитора розширювати процедури підтвердження, щоб розсіяти свої підозри або їх підтвердити. Якщо аудитор вважає, що виявлене шахрайство або помилка можуть суттєво вплинути на фінансову звітність, йому необхідно виконати видозмінені або допоміжні процедури. Доречним у цьому плані підкреслити, що висновок аудитора повинен гарантувати, що шахрайства та істотних помилок у фінансовій звітності підприємства немає, або вони виявлені повністю і виправлені. У цілому, необхідно враховувати, що відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідальність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю підприємства. Якщо аудитор не в змозі визначити характер помилок чи шахрайства, він зобов’язаний звернутися до арбітражного суду.

Результати проведеного дослідження дозволяють зробити наступні висновки: 1. Шахраювання – це навмисні дії осіб управлінського персоналу чи працівників і третіх сторін. Помилка – це ненавмисне неправильне здійснення політики бухгалтерського обліку, упущення, хибну інтерпретацію фактів і канцелярські помилки. 2. Принципові відмінності між шахрайством і помилкою з точки зору права – це наявність або відсутність наміру. 3. Аудитор відповідає за виявлення шахрайства і непомічених чи невиправлених помилок.

Література

1. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’ Рейлли, М. Б. Хирш: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

2. Аренс Е., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.

3. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Контакт, 1993. – 496 с.

4. Кармайкл Д. Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита. – М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. – 527 с.

5. Аудит: Практическое пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др. / Под ред. А. Кузьминского.– К.: Учетинформ, 1996. – 283 с.

6. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 1995. – 240 с.

7. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: Навч. посіб. – Львів: Піча Ю.В.; „Каравела”, Львів: „Новий світ - 2000”, 2002. – 504 с.

8. Петрик О. А. Аудит: методологія і організація: Монографія. – К.: КНЕУ, 2003. – 260 с.

9. Усач Б. Ф. Аудит: Навч. посіб. – К.: Знання-Прес, 2004. – 232с.