К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Малахова Г. С.

Донецький державний університет управління

ЩОДО ПОРЯДКУ ЗДІЙСНЕННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ

Актуальність проблеми полягає в тому, що в умовах економічної кризи в Україні повноцінно не працює “механізм” здійснення аудиторської перевірки, а це в свою чергу, не дозволяє повною мірою застосовувати метод контролю для гармонізації аудиторських процедур.

Проблема щодо проведення аудиту полягає у виборі конкретного практичного завдання, і жодного аудиту, схожого на інший, не буває. Проте  цей процес  потребує своєрідної модифікації форм і методів для забезпечення ефективної діяльності сучасних підприємств. Обґрунтування актуальності та особливостей порядку проведення аудиту полягає в тому, що в умовах повномасштабної європейської інтеграції буде сприяти підтриманню високого рівня якості аудиторських перевірок.

Вагомий внесок у дослідженні проблем особливостей процесу проведення аудиторської перевірки зробили праці таких відомих вчених як Р. Адамса, Е. Аренса, Дж. Бедді, Ф. Дефліза, Р. Доджа, Г. Дженіка, К. Друрі, Д. Кармайкла, Дж. Лоббека, Р. Монтогомері, Дж. Ріса, Ж. Рішара, Дж. Робертсона, А. Роджера та ін. Проблеми формування етапів аудиту та їх сутність досліджувались у численних наукових працях російських (В. Андреєва, В. Івашкевича,
Ю. Данилевського, В. Подольського, В. Скобари, Я. Соколова, В. Суйца, А. Терехова, А. Шеремета та ін.) та вітчизняних авторів (М. Білухи, Ф. Бутинця,
Н. Дорош, А. Кузьмінського, В. Пантелєєва, О. Петрик, В. Рудницького,
В. Савченко, В. Сопко, Л. Сухаревої та ін.). Недостатня розробленість організаційного та методологічного забезпечення процесу аудиторської перевірки, реальна потреба в цьому зумовили необхідність наукового обґрунтування та впровадження інноваційного підходу до процесу проведення аудиторської перевірки в умовах економічної кризи в Україні.

Мета статті – є розвиток науково-методологічних положень щодо визначення основних етапів процесу проведення аудиторської перевірки.

У зарубіжній та вітчизняній літературі існує різноманіття підходів щодо визначення складових процесу проведення аудиторської перевірки: “етапи” (підхід Ф. Дефліз, Г. Дженік, В. О’Рейлі [1], Дж. Робертсон [2], О. Ковальова, Ю. Константинов [3], Л. Кулаковська, Ю. Піча [4], В. Пантелєєв [5], О. Петрик [6], А. Шеремет, В. Суйц [7], В. Труш [8]); “стадії” (підхід М. Білуха [9]), “фази” (підхід Е. Аренс, Дж. Лоббек [10]).

Під контрольно-аудиторським процесом розуміємо системний вплив на суб’єкт підприємницької діяльності з метою його оптимізації та нормативно-правового регулювання. Аудиторський процес – це сукупність організаційних, методичних та технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних процедур [5, с.146]. Під стадією розуміємо період, ступінь у розвитку будь-чого. Етап – це окремий момент, стадія розвитку якого-небудь процесу. Фаза – це момент, окрема стадія в ході розвитку, зміни будь-чого. Ми цілком поділяємо думку видного вченого А. Кузьминського, який вважає, що кілька процедур утворюють технологічну фазу контролю, а фази – етап контрольного процесу [11, с. 73]. З метою ефективної організації аудиторської перевірки необхідно дотримуватись науково-обгрунтованої послідовності виконання аудиторських робіт.

Слід зазначити, що не існує єдності поглядів щодо кількості і назв етапів аудиту у науковців європейських країн і в Україні. У відомій роботі в галузі теорії та практики аудиту “Аудит Монтгомері“[1] її автори визначають такі основні етапи будь-якої аудиторської перевірки як: (1) Ознайомлення з персоналом і планом. (2) Отримання (або поповнення) і документальне оформлення інформації про клієнта, структуру контролю, включаючи в окремих випадках засоби контролю для оцінки внутрішнього ризику і ризику в процесі контролю. (3) Розроблення плану проведення перевірок у рамках аудиту. (4) Здійснення додаткових перевірок засобів контролю (після проведення перевірок на суттєвість), які дають змогу підвищити рівень впевненості стосовно окремих цілей аудиторської перевірки і бухгалтерських рахунків. (5) Проведення перевірок на суттєвість, оцінка і реєстрація достатньо вагомих доказів того, що інформація, відображена в бухгалтерських балансах і фінансових документах, є обґрунтованою і дає змогу досягти відповідних цілей, які стоять перед аудиторською перевіркою. (6) Виконання кінцевих аналітичних та інших процедур, а також аналіз і оцінка результатів аудиту. (7) Складання аудитором звіту і надання інформації про недоліки в структурі контролю (класичний підхід) [1, с. 121]. Однак, деякі науковці не виділяють чітко етапи аудиту як такі, а лише зазначають і розкривають певні аудиторські процедури й послідовність їх проведення. Так, наприклад, російський вчений В. Івашкевич зазначає, що “організація аудиторської перевірки – це певна послідовність процедур її проведення. Перевірку можна здійснювати: від первинного документу до балансу та інших форм фінансової звітності; від показників бухгалтерської звітності до реєстрів обліку та первинної документації4 комбінованим методом, у якому поєднуються обидва підходи до послідовності аудиторських процедур” [12, с. 36].

Цікавим є підхід славетного ученого в галузі аудиту Дж. Робертсона, який лаконічно виділяє тільки три етапи аудиту: (1) постановка проблеми; (2) збір даних; (3) оцінка даних [2, с.7-8]. Інша точка зору щодо визначення основних етапів аудиторської перевірки у більш узагальненому виді наведена російськими вченими О. Ковальовою, Ю. Константиновим: (1) підготовка і планування аудиторської перевірки; (2) виконання аудиторських процедур і оформлення робочої документації; (3) складання аудиторського висновку [3, с.46].

На сьогодні аудиторам у своїй роботі часто доводиться використовувати автоматизовані системи обліку. На думку, наприклад Л. Кулаковської, Ю. Пічи при роботі зі спеціальним аудиторським програмним продуктом поетапно виконуються такі процедури. На першому етапі аудитор вивчає завдання, які необхідно вирішити при перевірці за допомогою спеціального програмного забезпечення. На другому етапі складається план виконання поставлених завдань і оцінка реальності застосування аудиторських програмних засобів. На третьому етапі здійснюється налаштування стандартних програмних засобів, розробка нових засобів, необхідних для даної аудиторської перевірки. На четвертому етапі здійснюється перевірка сформованих на машинних носіях даних із метою підтвердження їх незмінності, оцінюється стан підприємства, що перевіряється, проводиться тестування та опрацювання за запланованим графіком, проводиться аналіз отриманої інформації, її оцінка за допомогою бази знань і формується комп’ютерний висновок за перевіреними позиціями [4, с.205-206].

Цікавим з наукової точки зору є підхід українського науковця В. Пантелєєва до визначення основних етапів та послідовності виконання аудиторських робіт. Він визначає чотири етапи аудиту: планування та визначення аудиторського підходу; тестування засобів контролю; перевірка господарських операцій по суті (перевірка обсягів і сальдо за рахунками та аналітичні процедури); завершення аудиту [5, с.146-147]. Іншої точки зору дотримується О. Петрик, яка вважає доречним поділити процес аудиторської перевірки на п’ять основних етапів: (1) підготовчий; (2) проміжний; (3) фізична перевірка; (4) аудит статей звітності; (5) заключний [6, с.187].

Наприклад, видні представники наукового світу Росії А. Шеремет, В. Суйц пропонують такі етапи аудиту: (1) визначення обсягу аудиту; (2) планування аудиту; (3) оцінка системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю; (4) збирання аудиторських доказів; (5) складання аудиторської документації; (6) аудиторський висновок та аудиторський звіт [7, с.13-14].

В. Труш визначає такі етапи аудиторської перевірки як: (1) аудиторська оцінка (експертиза) організації і стану бухгалтерського обліку, внутрішнього аудиту і якості фінансової звітності на підприємстві; (2) аудиторська перевірка фінансово-виробничої діяльності; (3) консультаційні послуги і рекомендації щодо усунення виявлених недоліків, звіт аудитора [8, с.13-14].

Український вчений М. Білуха вважає, що стадіями контрольно-аудиторського процесу є: (1) організаційна; (2) дослідна; (3) узагальнення та реалізації результатів контролю [9, с.151]. Видні американські вчені в галузі аудиту Е. Аренс і Дж. Лоббек визначають такі фази процесу аудиту як: (1) планування та конструювання аудиторського підходу; (2) тестування господарських операцій; (3) перевірки окремих елементів сальдо; (4) завершення аудиту [10, с.323-324].

Таким чином, проведене дослідження показало, що наведені нами вище думки відомих зарубіжних і вітчизняних вчених і практиків щодо класифікації етапів аудиту свідчать про велике різноманіття поглядів на цю проблему.

Не претендуючи на бездоганність поділу процесу аудиторської перевірки на фази, запропонуємо власне бачення цієї проблеми. На наше переконання, грунтуючись на класичному підході Е. Аренса і Дж. Лоббека [10, с.323-324] й сучасному підході О. Петрик [6, с.187], доцільно визначити п’ять основних етапів процесу аудиту: (1) підготовчий (планування та конструювання аудиторського підходу); (2) проміжний (спеціальні перевірки системи внутрішнього контролю: тестування господарських операцій; перевірки окремих елементів сальдо); (3) основний (спеціальні перевірки достовірності результатів інвентаризації; спеціальні перевірки бухгалтерських рахунків і форм звітності); (4) заключний (завершення аудиту, складання аудиторської звітності; (5) контрольний (контроль якості аудиту).

Практика здійснення аудиту на підприємствах  свідчить про те, що послідовність аудиторських перевірок діяльності підприємств включає низку наступних дій: (1) збір і аналіз інформації, необхідної для оцінки достовірності бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності суб'єкта підприємницької діяльності; (2) визначення профілю та обсягів діяльності підприємства за установчими документами, за статутом, характером і змістом його роботи; (3) порівняння фактичної діяльності підприємства зі статутною; (4) планування аудиту та контроль аудиторської перевірки; (5) оцінювання внутрішнього аудиторського контролю; (6) аналіз показників балансу і даних інших форм фінансової звітності; (7) перевірка аналогічних показників балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал; (8) контроль відповідності даних фінансової звітності записам в облікових регістрах; (9) перевірка відповідності даних бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності вимогам чинного законодавства і нормам облікової політики; (10) попередня оцінка повноти і правильності складання балансу та інших форм фінансової звітності тощо.

Здійснюючи зазначений своєрідний технологічний цикл перевірки діяльності підприємства, значну увагу аудитору, слід  приділяти перевірці систем та інформації, як на її вході, так і на виході. Зокрема, аудитор повинен бути впевненим у функціонуванні системи реєстрації та обробки інформації, оцінити її адекватність  та достовірність як основи для складання фінансової звітності. Аудитор повинен також виконати аналіз фінансової звітності, який був би достатнім для формування думки про неї. Одним із важливих аспектів аудиту є глибокий аналіз всіх статей балансу та перевірка їх відповідності записам у Головній книзі за аналізований період. Якщо при цьому буде виявлено невідповідності щодо бухгалтерських записів чи окремих сумових показників, аудитор звертається до облікових регістрів та первинних документів. Шляхом перевірки записів у облікових регістрах і даних первинних документів, аудитору слід встановити повноту обліку, правильність записів в облікових регістрах і первинній документації, їх реальність.

На основі аналізу і тестування звітних та інших даних про підприємство аудитор висловлює свою професійну думку про об'єктивність і точність даних обліку в звітності, їх відповідність реальній дійсності. Якщо в результаті порівняння фактичної та статутної діяльності підприємства встановлюється невідповідність між ними, необхідно поставити до відома менеджмент підприємства і дати рекомендації відносно внесення змін чи доповнення до статуту та здійснення перереєстрації підприємства у відповідних державних органах. Слід особливо підкреслити, що при плануванні, здійсненні аудиторських процедур, оцінюванні отриманих матеріалів аудитор повинен враховувати, що невиконання клієнтами вимог законодавчих та нормативно-правових актів України може стати причиною спотворення фінансової звітності підприємства й істотно вплинути на фінансові результати діяльності клієнта. Однак, згідно з національним нормативом аудиту №8 "Перевірка дотримання підприємствами вимог законодавчих та нормативно-правових актів України", виявлення випадків невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України не є метою й обов'язком аудитора.

Безумовно, встановлення фактів невиконання вимог нормативних актів, незалежно від їхнього значення, вимагає висунення й обговорення питання про чесність керівництва і робочого персоналу клієнта, а також про вплив такого невиконання на інші напрямки аудиту. Факти порушення вимог законодавчих та нормативно-правових актів підлягають спеціальній юридичній експертизі та знаходиться за межами професійної компетенції і знаннями аудитора. Рівень професійної підготовки аудитора, його досвід та знання господарської галузі діяльності клієнта й організації виробництва можуть дати йому змогу зробити висновок тільки про те, що окремі факти діяльності підприємства, ймовірно, не відповідають вимогам законодавчих та нормативно-правових актів України. Отже, аудитор не відповідає за невиконання керівництвом клієнта вимог законодавчих та нормативно-правових актів.

Проведення хоча б однієї аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства може допомогти службовим особам підприємства уникати надалі суттєвих порушень вимог нормативних актів. Однак аудитору слід врахувати, що під час проведення аудиторських перевірок завжди існує ризик не виявлення помилок, навіть якщо перевірка добре спланована і проведена відповідно до вимог Національних стандартів аудиту, в якості яких прийняті Міжнародні стандарти аудиту (МСА) по рішенню Аудиторської Палати України. Зазначена ймовірність зростає внаслідок впливу наступних факторів: (1) наявність значної кількості нормативних актів; (2) неминуча відносна обмеженість систем обліку і внутрішнього контролю, які не можуть висвітити всю фактичну діяльність клієнта, а також відносна суб'єктивність, що супроводжує таку аудиторську процедуру, як тестування; (3) визнання того, що значна кількість аудиторських доказів, отриманих аудитором, мають не доказовий, а інформативний характер. Отож, під час підготовки до проведення аудиторської перевірки аудитор має ретельно вивчити ті законодавчі та нормативно-правові акти, невиконання вимог яких може спричинити неправильне відображення даних у фінансової звітності підприємства.

Узагальнюючи результати дослідження слід зробити наступні висновки:

1. Аудиторська перевірка – це складний та тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірки, не знижуючи при цьому її якості, і отже, не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику. 2. Процес аудиторської перевірки повинен здійснюватися упорядковано, у певній послідовності за допомогою сукупності організаційних, методологічних і технічних методів, способів та прийомів. Доцільно визначити п’ять основних етапів процесу аудиту: (1) підготовчий (2) проміжний (3) основний (4) заключний (5) контрольний. 3. Основні пропозиції щодо підвищення ефективності аудиторської перевірки: (1) Складання чіткої науково-обґрунтованої методики перевірки кожного розділу або ділянки бухгалтерського обліку. (2) Використання основних методів збирання аудиторських доказів: спостереження за інвентаризацією або участь у ній; спостереження за виконанням господарських або бухгалтерських операцій; усне опитування; одержання письмових підтверджень; перевірка документів, одержаних клієнтом від третіх осіб; перевірка документів клієнта; перевірка арифметичних розрахунків; проведення аналізу. (3) Побудова контрольних процедур для виявлення можливих порушень або зловживань за єдиною схемою та включення таких обов’язкових елементів як: назва контрольної процедури; мета проведення контрольної процедури; перелік засобів (первинні документи, регістри аналітичного та синтетичного обліків клієнта, нормативи і різноманітна довідкова інформація), необхідних для виконання процедури; опис техніки виконання процедури; опис форми подання результатів проведеної процедури головуючому аудитору. (4) Формування робочого документа аудитора “Основні свідчення для роботи з робочими листами” (робочий лист; первинні документи; рахунки журналу первинних операцій; звіти, що формуються; можливі недоліки) [4, с.201]. (5) Формування робочого документа “Висновок щодо економічної ефективності системи внутрішнього контролю підприємства”, який складається з метою донесення думки контролера про оцінену ним надійність і економічну ефективність системи контролю до власника, керівництва підприємства. Основною вимогою до висновку є його зрозумілість і доступність сприйняття. Тому структура висновку і формулювання, які використовуються в ньому повинні бути одноманітними, типовими. Висновок може складатись у вільній формі, але обов’язково він повинен містити такі елементи: назва (заголовок); адресат; вступний параграф; параграф, який описує методичний підхід щодо оцінки економічної ефективності системи внутрішнього контролю; параграф, в якому висловлено думку контролера про економічну ефективність системи внутрішнього контролю; дата видачі висновку; підпис контролера. Безумовно, що інформацію щодо оцінки економічної ефективності системи внутрішнього контролю слід групувати та узагальнювати у паспорті підприємства в якому мають відображатися загальні характеристики підприємства, результати дослідження надійності, якості, економічної ефективності системи внутрішнього контролю, контрольні заходи [13, с.12].

Література

1. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, В. М. О’Рейлли и др.– М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

2. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Контакт, 1993. – 496 с.

3. Ковалева О. В., Константинов Ю. П. Аудит: Учеб. пособие. – М.: ПРИОР, 1999. – 272 с.

4. Кулаковська Л. П., Піча Ю. В. Організація і методика аудиту: Навч. посіб. – К.: Каравела, 2006. – 560 с.

5. Пантелєєв В. П.Аудит: Навчальний посібник. – К.: “Видавничий дім “Професіонал”, 2008. – 400 с.

6. Петрик О. А. Аудит: методологія і організація: Монографія. – К.: КНЕУ, 2003. – 260 с.

7. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. – М.: ИНФРА-М, 1995. – 240 с.

8. Труш В. Е. Планирование, стадии и процедуры аудита // Бухгалтерский учет и аудит. – 1994. – №4. – С. 16-17.

9. Білуха М. Т. Курс аудиту. – К.: Вища школа: Знання, 1998. – 573 с.

10. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.

11. Ивашкевич В. Б. Практический аудит: Учеб. пособие – М.: Магистр, 2007. – 286 с.

12. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу /А. М. Кузьмінський, В. В. Сопко, В. П. Завгородній. – К.: Вища школа: Знання, 1993. – 223 с.

13. Акєнтьєва О. Б. Підвищення економічної ефективності системи внутрішнього контролю підприємства: Автореферат дис. к.е.н.: 08.06.01/ Інститут економіки промисловості НАН України. – Донецьк., 2006. – 20 с.