СТАНОВЛЕННЯ ІНСТИТУЦІОНАЛЬНИХ СКЛАДОВИХ РОЗВИТКУ СИСТЕМИ КОНТРОЛЮ ЯКОСТІ АУДИТУ В УКРАЇНІ

К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Бубнова Н. В., Сміян С. П.

Донецький державний університет управління

СТАНОВЛЕННЯ ІНСТИТУЦІОНАЛЬНИХ СКЛАДОВИХ РОЗВИТКУ СИСТЕМИ КОНТРОЛЮ ЯКОСТІ АУДИТУ В УКРАЇНІ

Реалізація стратегічного курсу України на побудову соціально орієнтованої економіки європейського типу і забезпечення її сталого розвитку потребує суттєвого підвищення ефективності механізму управління аудиторською діяльністю та одного з його найважливіших елементів – системи контролю якості аудиту (СКЯА). На сьогодні в Україні немає достатнього законодавчого фундаменту і досвіду судових розглядів позовів щодо аудиторських фірм (аудиторів), відпрацьованих методик оцінювання розмірів збитку користувачів від неякісного аудиту, тому головним шляхом підвищення якості аудиту в сучасних умовах поки що лишається професійний контроль за якістю аудиторських перевірок.

Метою статті є наукове обґрунтування концептуального підходу щодо становлення інституціональних складових розвитку системи контролю якості аудиту в Україні.

Тому, на відміну від проблем фінансового контролю, ця сфера науки все ще залишається відносно малодослідженою. У західній літературі можна назвати роботи Р. Адамса, Е. Аренса, Г. Дженіка, Ф. Дефліза, Д. Кармайкла, Д. Лоббека, Ж. Рішара, Д. Робертсона та ін. Для українських учених корисними є також результати досліджень учених та практиків Росії: В. Бурцева, Ю. Данилевського, В. Подольського, Л. Сотникової, В. Суйца,
С. Суворової, О.Терехова, О. Шеремета та ін. Значний внесок у дослідження теоретичних і прикладних аспектів проблеми контролю якості аудиту та аудиторських послуг зробили такі вітчизняні спеціалісти, як М. Білуха,
Ф. Бутинець, Г. Давидов, І. Дмитренко, Н. Дорош, Г. Закружна,
Л. Кулаковська, Л. Очерет, В. Пантелєєв, Ю. Піча, О. Петрик, В. Савченко, О. Тігнян, Б. Усач та ін. Разом із тим питання контролю якості аудиту у процесі формування та раціонального вибору стратегії розвитку системи аудиторської діяльності потребують подальшого поглиблення та уточнення з урахуванням специфіки сучасного етапу трансформування економіки України.

Аудиторська діяльність – це безпосередня самостійна, систематична, на власний ризик підприємницька діяльність щодо надання аудиторських послуг із метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними і юридичними особами, зареєстрованими як суб’єкти підприємницької діяльності у порядку, встановленому законодавством. Під якістю в аудиторській практиці розуміємо максимальне задоволення інформаційних потреб користувачів результатами виконаних аудитором робіт і наданих супутніх аудиту послуг відповідно до інтересів власника, суспільства та конкретного замовника в межах чинного законодавства України, стандартів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів.

Проблема якості аудиту в країнах – учасницях Євросоюзу стала особливо актуальною останніми роками. Яскравим вираженням цієї тенденції є введення Комісією Європейського Співтовариства відповідних положень: (1) рекомендації на основі таких умов Договору про ЄС, особливо ст.211 абз.2, а саме – Директиви Ради 84/253/ЕЕС “Про порядок затвердження осіб, які уповноважені проводити аудит бухгалтерських документів“ затверджує вимоги до осіб, яким дозволено займатись аудиторською діяльністю (здійснювати аудит); (2) інформаційного повідомлення “Перспектива розвитку аудиту в Європейському Союзі”. Окрім цього було створено Комітет Євросоюзу з питань аудиту, який вирішив вважати питання забезпечення контролю пріоритетними у своїй діяльності і в процесі дискусій з цього питання дійшов висновку, що кожна країна Євросоюзу повинна мати систему забезпечення якості аудиту [1-2].

Слід зазначити, що високоякісний аудит не тільки гарантує достовірність оприлюдненої фінансової звітності, а й захищає інтереси акціонерів, інвесторів, кредиторів та інших власників цінних паперів. До цього варто додати, що після того як Комісія Європейського співтовариства випустила інформаційне повідомлення “Перспектива розвитку аудиту в Європейському Союзі”, було створено Комітет Євросоюзу з питань аудиту, який вирішив вважати питання забезпечення контролю пріоритетними у своїй діяльності і в процесі дискусій з цього питання дійшов висновку, що кожна країна Євросоюзу повинна мати систему забезпечення якості аудиту. Країни – учасниці Євросоюзу мають вживати заходів, спрямованих на те, щоб усі особи, які здійснюють професійний зовнішній аудит, відповідали вимогам системи забезпечення контролю якості. Однак варто підкреслити, що в умовах сьогодення не всі особи, які виконують функції професійних зовнішніх аудиторів в країнах Євросоюзу, підпорядковані системі забезпечення якості. Беручи до уваги Восьму Директиву 84/253/ЄЕС Ради Європейських Співтовариств, основою якої є Стаття 54(3) (g) Угоди стосовно затвердження осіб, відповідальних за проведення нормативних ревізій (аудиту) документів бухгалтерського обліку, зазначимо, що органи влади Держави-члена надають дозвіл тільки особам з гарною репутацією, які не продовжують ніякої діяльності, несумісної, згідно із законодавством цієї Держави-члена з нормативним аудитом документів, як вказано у ст.1(1) Міжнародного договору ЄЕС від 10 квітня 1984 року №84/253/ЄЕС.

Чітка позиція Європейської федерації бухгалтерів і аудиторів полягає у тому, що діяльність усіх без винятку фірм, які займаються консалтінгом, аудитом або веденням бухгалтерського обліку, повинна бути охоплена контролем якості їх роботи. Слід зазначити, що ЄФБА розглядає контроль якості аудиту як систему на трьох рівнях: у аудиторській фірмі; під наглядом національних асоціацій (об’єднань); під контролем (моніторингом) незалежної (суспільної) організації. Зокрема ЄФБА стверджує, що на кожному рівні система контролю якості аудиту може бути постійним та систематичним процесом [3, с. 52]. Інтерес до визначення методологій забезпечення якості ніколи не вщухає. Під забезпеченням якості розуміємо основний професійний принцип, який дає гарантію громадськості та спостережним органам, що аудитори та аудиторські фірми у своїй роботі додержуються встановлених стандартів аудиту та етичних норм [1, с. 48]. Більшість країн Євросоюзу, де діє система забезпечення якості, уже розробили системи забезпечення фінансовими ресурсами органів контролю якості аудиту та правила конфіденційності для аудиторів, які здійснюють перевірку якості АД. Відомо, що у рамках Євросоюзу прийняті дві різні методології забезпечення якості: моніторинг та перевірки “niep”. Звичайно, коли професійний або контролюючий орган з постійним персоналом співробітників керує системою забезпечення якості і здійснює перевірки забезпечення якості, то в цих випадках йдеться про моніторинг. Виходячи з особливостей перевірки “niep” можна зробити висновок, що це діяльність практикуючих аудиторів “niepів”, залучених до виконання перевірки на місцях [4, с.23].

У наукових колах актуальним є дослідження понятійного апарату в галузі контролю якості аудиту, зокрема визначення понять: “аудитор”, “аудиторська фірма”, “персонал”, “асистенти аудитора” тощо. Згідно міжнародних правил аудитор – це особа, яка несе відповідальність за аудит. Під аудиторською фірмою розуміємо сукупність усіх партнерів фірми, котра надає аудиторські послуги, або окремий практикуючий підприємець, який здійснює аудиторські послуги. Персонал – це сукупність усіх партнерів та фахівців, які приймають участь у аудиторській діяльності фірми. Асистенти аудитора – це співробітники, які приймають участь в проведенні окремої аудиторської перевірки і не є аудиторами [5, с. 122; 6, с.35-36]. Наш концептуальний підхід щодо становлення інституціональних складових розвитку СКЯА полягає у визначенні таких складових як: концепції; постулати; аудиторські стандарти (правила). Концепції допомагають визначити напрямок становлення інституціональних складових розвитку СКЯА. Постулатів, що є фундаментальними аксіоматичними ствердженнями, на основі яких визначаються напрямки розвитку СКЯА. Аудиторських стандартів (правил), тобто нормативних документів, що регламентують єдині вимоги щодо контролю якості аудиторської роботи. Концепції: незалежність, професіоналізм, місія, процес аудиту, етика поведінки. Слід розрізняти поняття: норми та стандарту. Стандарти є віддзеркаленням загальних вимог щодо здійснення процесу аудиту в цілому, зокрема контролю якості аудиторської роботи. Норми аудиту – це сукупність окремих (операційних) стандартів, в яких наводиться їх детальне тлумачення. Нормами керуються під час здійснення аудиту. Відомо, що є три види стандартів: міжнародні, національні і внутрішні. З огляду на вище викладене, для реалізації шляхів розвитку СКЯА необхідно враховувати рекомендації аудитору щодо контролю якості аудиторської роботи, котрі наводяться в МСА 220 “Контроль якості аудиторської роботи”. Відомо, що МСА 220 “Контроль якості аудиторської роботи” – це встановлення положень і надання рекомендацій щодо контролю якості, зокрема: з політики та процедур аудиторської фірми стосовно аудиторської роботи у цілому; з процедур стосовно роботи, дорученої асистентам під час проведення окремої аудиторської перевірки. Слід зазначити, що стандарт має наступні розділи: вступ, контроль якості на рівні аудиторської фірми та окремих аудиторських перевірок, а також додатків [1, с. 122-125; 2, с.35-37].

Цей стандарт застосовується у відношенні: політики та процедур аудиторської фірми в цілому щодо аудиторської перевірки; процедур, стосовно роботи асистентів аудитора при проведенні окремої аудиторської перевірки. За МСА 220 мета політики контролю щодо якості аудиторських робіт складається з таких чинників як: професійні вимоги; компетентність; призначення на проведення аудиту; розподіл обов’язків; отримання консультацій, пов’язаних з аудитом; одержання й утримання клієнтів; гнучкість політики. Особливого значення у МСА 220 набувають такі види контролю якості як на рівні аудиторської фірми так і на рівні аудиторської перевірки. Контроль якості на рівні аудиторської фірми, тобто аудиторська фірма повинна проводити усі аудиторські перевірки у відповідності з МСА або практикою. У зв’язку з цим вона повинна дотримуватися політики та процедур контролю якості, які спрямовані на досягнення цієї мети. У цілому, контроль якості на рівні аудиторської перевірки, тобто політика і процедури контролю якості кожної певної аудиторської перевірки повинні відповідати загальній політиці аудиторської фірми структури аудиторської фірми; співвідношення витрат та результатів.

Політика контролю якості роботи аудиторської фірми повинна наслідувати цілі, котрі наведені в табл.1.

Таблиця 1

Цілі політики контролю якості роботи аудиторської фірми

Цілі політики контролю якості	Зміст цілі політики контролю якості
Професіональні вимоги	Дотримання фундаментальних принципів етики: незалежності, чесності, об’єктивності, конфіденційності, професійної норми й професійної поведінки
Навички й компетентність	Володіння технічними стандартами, професійна компетентність, виконання обов’язків з належною сумлінністю
Доручення завдань	Доручення виконання завдань тільки співробітникам, які мають технічну підготовку та професійні знання
Делегування повноважень	Напрямок роботи, здійснення нагляду, перевірки роботи на усіх рівнях
Консультування	У випадках необхідності у самій фірми та за її межах із фахівцями, які мають відповідні знання
Прийняття та збереження клієнтів	Оцінка потенційних клієнтів й аналіз існуючих клієнтів. Необхідно виходити з міркувань незалежності фірми, її здатності надавати послуги та належним чином і чесності керівництва клієнта
Моніторинг	Контроль адекватності та ефективності політики й процедур контролю якості

Слід зазначити, що інформація щодо політики й процедур контролю якості роботи аудиторської фірми повинна бути доведена до відома усіх її співробітників. Керівництво аудиторської фірми повинно бути впевненим у тому, що політика, й процедури зрозуміли персоналу та застосовуються на практиці. Інший аспект дослідження – це контроль якості аудиторської роботи на рівні аудиторської перевірки. Безумовно, що політика й процедури контролю якості кожної конкретної аудиторської перевірки повинні відповідати загальній політиці аудиторської фірми. Відомо, що аудитор і його асистенти, які виконують функції нагляду, аналізують професійну компетентність тих асистентів, які проводять ці перевірки. Ці перевірки повинні проводитися з належною сумлінністю особами, які мають професійну компетентність. Роботу асистентів необхідно направляти. Аудитори здійснюють керівництво роботою, нагляд за роботою та перевірку роботи асистентів (табл.2). Асистенти, яким доручена робота, потребують належного керівництва (інформування асистентів про їхні обов'язки та цілі процедур, які вони мають виконати; про такі речі, як характер бізнесу суб'єкта господарювання та можливі облікові або аудиторські проблеми, що можуть вплинути на характер, час і обсяг аудиторських процедур, в яких вони задіяні [7].

Таблиця 2

Підходи аудиторів щодо контролю якості роботи асистентів

Керівництво роботою (дії)	Нагляд за роботою асистентів (функції)	Перевірка роботи асистентів (процедури)
Інформування асистентів щодо їх обов’язків та цілях аудиторських процедур; ознайомлення з бізнесом клієнту; інформування щодо можливих проблем бухгалтерського обліку й аудиту.	Контроль процесу аудиту; оцінка навичок та компетентність асистентів аудитора у межах виконання доручених ним завдань; контроль розуміння вказівок у відповідності із загальним планом та програмою аудиту; оцінка виникаючих у процесі аудиту питань та пропозиції внесення конкретного коригування в загальний план і програму аудиту; консультування співробітників у галузі професійних суджень.	Контроль виконання аудиту у відповідності з програмою аудиту; оцінка документального оформлення виконання робіт у межах аудиту та одержаних результатів; перевірка відображення в аудиторських висновках усіх суттєвих моментів у процесі проведення аудиту; перевірку досягнення цілей аудиту; аналіз відповідності зроблених висновків результатам виконаної роботи.

Аудиторові слід застосовувати ті процедури контролю якості, які є доречними для конкретної аудиторської перевірки, у контексті політики та процедур фірми. Відомо, що аудитори й асистенти, які мають обов'язки з нагляду, повинні оцінювати професійну компетентність асистентів, що виконують делеговану їм роботу, визначаючи потрібний обсяг керівництва, нагляду і перевірки для кожного з асистентів. При дорученні роботи асистентам необхідно бути впевненим, що роботу буде виконано з належною ретельністю.

Під час внутрішньої аудиторської перевірки персонал, що має обов’язки з нагляду, виконує такі функції: (1) стежить за ходом аудиторської перевірки, щоб визначити: чи мають асистенти навички і компетентність, необхідні для виконання поставлених перед ними завдань; чи розуміють асистенти вказівки до аудиторської перевірки; чи виконується робота відповідно до загального плану і програми аудиту; (2) отримує інформацію та розв'язує важливі питання обліку й аудиту, що виникають під час аудиторської перевірки, оцінюючи їх важливість і змінюючи (за потреби) загальний план і програму аудиту; (3) розв'язує всі суперечності у професійних судженнях між членами персоналу й обирає належний рівень консультування.

Звичайно, робота, яку виконує асистент, потребує перевірки персоналом, який з'ясовує: (1) чи виконується робота відповідно до програми внутрішнього аудиту; (2) чи є виконана робота й одержані результати відповідно задокументованими; (3) чи всі значні питання внутрішнього аудиту були розв'язані або відображені в аудиторських висновках; (4) чи досягнута мета аудиторських процедур; (5) чи відповідають висловлені висновки результатам проведеної роботи і чи підтверджують вони аудиторську думку.

Процес перевірки внутрішнього аудиту може містити (зокрема, у випадку великих комплексних аудиторських перевірок) прохання до персоналу, що не бере участі в аудиторській перевірці, виконати певні додаткові процедури перед наданням аудиторського висновку [8]. Доречним у цьому плані має стати своєчасна перевірка: загального плану й програми аудиту; оцінки невід’ємного ризику й ризику системи контролю, включаючи результати тестів контролю; коректив, котрі внесені у загальний план і програму аудиту в результаті оцінки ризиків; документованого відображення аудиторських доказів; фінансової звітності, та запропонованих аудиторських виправлень і аудиторського висновку. У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на тому, що оглядова перевірка роботи щодо аудиту може включати також (особливо у випадку масштабних комплексних аудиторських перевірок) вимоги, щоб персонал, який не приймає участь у аудиті іншим чином, виконав певні додаткові процедури щодо надання аудиторського звіту (висновку).

Цікавим з наукової точки зору є підхід О. Тігнян щодо системного підходу визначення якості аудиторських послуг, який ми цілком поділяємо. Взаємопов’язане вивчення понять вартість, споживча вартість та якість аудиторських послуг дозволяє сформувати систему якості аудиторських послуг, яка має такі складові як: (1) якість аудиторських послуг(якісна організація процесу аудиторської перевірки; якість аудиторського висновку); (2) економічний результат ( вартість послуг, корисність послуг); (3) потреби клієнтів (задоволення потреб; мета використання наданого аудиторського висновку) [9, с.119].

Отож, якість аудиторських послуг розглядається через систему, яка враховує задоволення потреб замовників як інформаційних, так і у питанні вартості послуг, а також якості процесу здійснення аудиту та якості наданого висновку. Система контролю якості внутрішніх аудиторських послуг в Україні формується Аудиторською палатою України (АПУ) і містить в собі: (1) регулярну звітність суб'єктів аудиторської діяльності за затвердженою АПУ формою; (2) моніторинг з питань якості аудиторських послуг; (3) перевірки якості внутрішніх аудиторських послуг; (4) додаткові процедури із забезпечення контролю якості та дисциплінарні заходи за наслідками контролю; (5) інформування суспільства про функціонування системи контролю якості внутрішніх аудиторських послуг в Україні.

Відомо, що 27 травня 2004 року була створена Комісія Аудиторської палати України з контролю якості. Головним завданням цієї комісії є здійснення політики і процедур забезпечення високої якості внутрішніх аудиторських послуг та відповідності їх вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність", стандартам аудиту та етики. Аудиторська палата України оприлюднює стандарти та положення, порівняно з якими оцінюватимуться політика і процедури контролю якості аудиторських фірм. Ці стандарти та положення визначають мету заходів контролю якості. Обов'язком кожної фірми є запровадження політики і процедур, що забезпечують достатню впевненість у досягненні цієї мети. Обов'язком фірми також є довести ці політику і процедури до працівників фірми у такий спосіб, щоб забезпечити достатню впевненість у тому, що політика та процедури є зрозумілими [10; 11].

Рішенням АПУ від 27.09.2007 р. №182/3 і №182/4 затверджена Концептуальна основа контролю аудиторської діяльності в Україні [12] й Положення щодо національної практики контролю якості 1 “Організація аудиторськими фірмами й аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг” [13]. Ці документи відображають в основному концептуальні положення формування системи внутрішньо-фірмового контролю якості аудиторських послуг, однак не розкриває методології оцінки якості і не відображають реальний інструмент такої оцінки.

Ми цілком поділяємо підхід І. Дмитренко щодо оцінки якості аудиторської діяльності, котрий полягає в тому, що результативним показником при такій оцінці (як на рівні локальних завдань, так і на рівні самооцінки аудиторської діяльності фірми) є інтегральний коефіцієнт якості, котрий формується на основі локальних коефіцієнтів, котрі відображають стан відповідних об’єктів оцінювання щодо вибраних критеріїв. Коефіцієнти якості повинні ґрунтуватися на єдиній методиці бальної оцінки із застосуванням спеціальних опитувальників – контрольних листів [14, с.46].

На виконанні статті 12 Закону України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року №3125-XII (в редакції Закону від 14.09.2006 р. № 140-V), а також відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики, які застосовуються в Україні в якості національних АПУ затвердила Положення щодо національної практики контролю якості 1 “Організація аудиторськими фірмами й аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг” (ПНП КЯ 1). Відомо, що ПНП КЯ 1 затверджене рішенням АПУ від 27 вересня 2007 року №182/4. Цим рішенням АПУ зобов’язало аудиторські фірми та аудиторів, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально, як фізичні особи – підприємці розробити політику та процедури контролю якості аудиторських послуг згідно з вимогами ПНП КЯ 1 до 1 жовтня 2008 року.

При цьому АПУ встановила, що починаючи з 1 жовтня 2010 року для виконання завдань з обов’язкового аудиту, а також завдань з аудиту фінансової звітності державних підприємств і установ аудиторські фірми та аудитори, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи – підприємці, зобов’язані отримати підтвердження АПУ щодо відповідності системи контролю якості аудиторських послуг вимоги ПНП КЯ 1.

Слід зазначити, що ПНП КЯ 1 розроблено насамперед відповідно до Міжнародного стандарту контролю якості та Кодексу етики професійних бухгалтерів Міжнародної федерації бухгалтерів [15, с.100].

Аудиторська палата України разом зі Спілкою аудиторів України і Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку України здійснюють внутрішній моніторинг аудиторських висновків. Важливим аспектом в СКЯА є дотримання аудиторами принципу конфіденційності. Зобов'язання аудитора додержувати умови конфіденційності не вважаються порушеннями, коли конфіденційна інформація й документація його клієнтів передаються (стають доступними) тим, хто здійснює перевірку якості його аудиторської діяльності. Це означає, що передавання аудитором робочої документації в руки тих, хто перевіряє якість аудиторського висновку, не є порушенням принципу конфіденційності. Перевіряючий якість аудиту має додержуватися тих самих правил конфіденційності, що й практикуючий аудитор, який працює на замовлення клієнтів. Слід зауважити, що всі, хто працює або працював в органах контролю за якістю внутрішнього аудиту, а також члени громадської спостережної ради несуть відповідальність за додержання професійної таємниці [16].

Узагальнюючи результати досліджень можна зробити наступні висновки:

1. Внутрішній аудит є системним і суворо документальним, безперервним, універсальним (суцільним) заходом контролю.

2. Якісна аудиторська робота – це робота, виконана на підставі принципів аудиту відповідно до нормативних актів. Для аудиторів дуже важливо, щоб їх клієнти, а також треті особи, що користуються фінансовою звітністю довіряли якості аудиту і інших наданих їм послуг.

3. Якість внутрішнього аудиту складається з багатьох елементів, об’єднаних в залежності від їх змісту й призначення у відповідні складові частини. Показники якості в залежності від характеру вирішуваних завдань з оцінки дотримання складових елементів і якості частин або всього процесу можна класифікувати за рядом ознак: змістом; джерелами утворення; повнотою визначеності; оцінкою дотримання та якості складових процесу, що досліджується призначенням і способом вираження.

4. МСА 220 “Контроль якості аудиторської роботи” застосовується до аудиторських фірм, котрі працюють у приватному секторі. Як свідчить зарубіжна практика, різноманітні аудиторські перевірки державних установ та інших суб’єктів державного сектору проводиться вищими органами аудиту, іншими установами, котрі призначені в законодавчому порядку чи практикуючими аудиторами. Загальні правила цього стандарту відносяться також і до вищих органів аудиту. Однак кожна країна може застосовувати додаткову політику відносно аудиторів, які працюють у державному секторі.

5. Контроль аудиту повинен здійснюватися на рівні аудиторської фірми та окремих аудиторських перевірок. Аудиторська фірма повинна проводити усі аудиторські процедури у відповідності з МСА, застосовуваними національними стандартами або практикою. У зв’язку з цим вона повинна дотримуватися політики та процедур контролю якості, які спрямовані на досягнення цієї мети.

Характер, строки та сфера застосування політики й процедур якості контролю якості роботи аудиторської фірми залежить від наступних чинників: розміру й характеру діяльності аудиторської фірми; географічного розташування аудиторської фірми; організаційної структури аудиторської фірми; співвідношення витрат і результатів.

6. Контроль якості аудиторських послуг, залежно від суб’єкта здійснення, поділяється на внутрішній і зовнішній. Внутрішній контроль передбачає: контроль основного аудитора за роботою своїх асистентів, контроль за роботою аудитора з боку адміністрації, контроль адміністрації фірми за кваліфікаційним рівнем персоналу та дотриманням ним етичних норм [17, с.47]. В Україні суб’єктами контролю якості внутрішнього аудиту є: сертифіковані аудитори та експерти фірми. Можливо також здійснення зовнішнього контроля – з боку Спілки аудиторів України, АПУ або за їх дорученням – з боку іншої аудиторської фірми.

7. Основні шляхи підвищення якісного рівня діяльності аудиторських фірм та аудиторів які займаються аудиторською діяльністю індивідуально, як фізичні особи – підприємці : (1) формалізація роботи персоналу, розробки методик, організаційних регламентів та внутрішньо-фірмової документації (зокрема, внутрішньо-фірмових стандартів, організаційно-розпорядчих та робочих документів) (підхід І. Дмитренко [14, с.45]); (2) розробка та запровадження політики та процедур контролю якості аудиторських послуг відповідно вимог ПНП КЯ 1; (3) застосування АПУ відповідних коригувальних дій, проведення освітніх та дисциплінарних заходів.

Література

1. Акєнтьєва О. Б., Любимий О. В. Контроль якості аудиту: реалії та шляхи розвитку // Materiały IV Międzynarodowej naukowi-praktycznej konferencji «Naukowym progres na rubieży tysiącleci - 2008» – Tym 5. Ekonomiczne nauki.: Przemyśl. Nauka i studia, 2008. – С. 47-50.

2. Акєнтьєва О. Б., Калініна О. А., Куделя В.Б. Аудиторська діяльність крізь європейську призму контролю якості // Materiały IV Międzynarodowej naukowi-praktycznej konferencji «Aktualne problemy nowoczesnych nauk - 2008» – Tym 4. Ekonomiczne nauki.: Przemyśl. Nauka i studia, 2008. – С. 29-33.

3. Контроль качества аудита // Бухгалтерский учет и аудит. – 2002. – №7. – С.52-54.

4. Рекомендації Комісії Європейського співтовариства щодо забезпечення якості аудиту в країнах Євросоюзу// Бюлетень законодавства і юридичної практики України. − 2006. – №4. − С. 20-29.

5. Суворова С. П., Парушина Н. В., Галкина Е. В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособ. – М.: Форум, ИНФРА-М, 2007. – 320 с.

6. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности – М.: Вузовский учебник, 2006. – 302 с.

7. Нечай Т.П., Непрієнко І.А. Контроль якості за міжнародними стандартами аудиту – [Електронний ресурс] // http://www.rusnauka.com/31–PRNT–2008/Economics/36167.doc.htm.

8. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики/ Пер. з англ./ О. В. Селезньов, О. Л. Ольховікова, О. В. Гик, Т. Ц. Шаранидзе, Л. Й. Юрківська, С. О. Куліков. – К.: ТОВ “ІАМЦ АУ “СТАТУС”, 2004. – 1028 с.

9. Тігнян О. Ю. Системний підхід до визначення якості аудиторських послуг//Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції “Майбутнє-аудит””– Кривий Ріг: Видавничій дім, 2008. – Т.2. – С.118-119.

10. Національна концептуальна основа забезпечення якості аудиторських послуг в Україні. Затв. рішенням АПУ від 26.05.2005 р. № 149/5.1. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.sau-apu.org.ua.

11. Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні. Затв. рішенням АПУ від 26.05.2005 р. № 149/5.2. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.sau-apu.org.ua.

13. Концептуальная основа контроля аудиторской деятельности в Украине, утверждена решением АПУ от 27.09.2007 г. №182/3 – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http:// www.sau-apu.org.ua.

13. Положение по национальной практике контроля качества услуг 1 “Организация аудиторскими фирмами и аудиторами системы контроля качества аудиторских услуг”, утверждено решением АПУ от 27.09.2007. №182/4. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http:// www.sau-apu.org.ua.

14. Дмитренко И. Н. Алгоритм оценки качества аудиторской деятельности//Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції “Майбутнє-аудит””– Кривий Ріг: Видавничій дім, 2008. – Т.2. – С.44-47.

15. Закружна Г. Д. ПНП КЯ 1 – новий етап розвитку контролю якості аудиторських послуг//Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції “Майбутнє-аудит””– Кривий Ріг: Видавничій дім, 2008. – Т.2. – С.100-101.

16. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2006 року. – К.: ТОВ “ІАМЦ АУ “СТАТУС “, 2006. – 1152 с.

17. Кулаковська Л. П., Піча Ю. В. Організація і методика аудиту: Навчал. посіб. – К.: Каравела, 2006. – 560 с.