К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Денисова М. Ю.

Донецький державний університет управління

ЩОДО ПРОЦЕДУР І ПРИЙОМІВ ОТРИМАННЯ АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ

Постановка проблеми. Поглиблення міжнародної економічної інтеграції обумовлює необхідність підвищення рівня якості аудиту в Україні та становить важливе завдання забезпечення належного рівня аудиторських доказів (АД).

Аналіз останніх досліджень і публікацій. У науковій літературі питання щодо процедур та прийомів отримання аудиторських доказів розглядалися у роботах таких науковців: Я. А. Гончарук, Г. М. Давидов, А. Г. Загородній, С. Б. Ільіна, О. В. Кабанець, Л. П. Кулаківська, В. В. Рядська, В. С. Рудницький, В. Я. Савченко, Д. В. Сірко, Я. В. Петраков, Ю. В. Піча, О. Б. Пишна, А. Ж. Пшенична та ін. Проте ряд аспектів проблеми потребують подальшого поглибленого дослідження з урахуванням специфіки процедур та прийомів отримання АД, виявлення їх змісту та визначення які з них є найбільш поширеними та ефективними.

Мета і задачі дослідження. Метою дослідження є розвиток науково-методологічних положень та обґрунтування практичних рекомендацій щодо отримання аудиторських доказів.

Основний матеріал дослідження. Існує різноманіття думок у зарубіжних і вітчизняних джерелах щодо трактування поняття “аудиторські докази” (табл.1.). У процесі дослідження аудитор збирає і вивчає тільки ті свідчення щодо об’єктів перевірки, які можуть бути використані як АД. У Положенні про аудиторські стандарти SAS №31 (АИ, розділ 326) зазначається, що докази, необхідні для підтвердження обґрунтованості суджень, відображених у фінансових документах, включають базові дані з бухгалтерського обліку та всю підтверджуючу інформацію, одержану аудитором. Це бухгалтерські дані, за допомогою яких були підготовлені фінансові документи. Аудиторські докази беруться з різних джерел інформації для підтвердження одного і того ж твердження.

Таблиця 1

Огляд зарубіжних і вітчизняних джерел щодо дослідження

економічної сутності поняття “аудиторські докази”

Джерело	Визначення економічної сутності поняття “аудиторські докази”
1. Аудит: Практ. пособ. /А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др. – К.: Учетинформ, 1996. – 283 с.	Під аудиторським доказом слід розуміти інформацію, яка підтверджує правильність відображення в обліку даних або даних, одержаних під час фактичної перевірки стану контрольованого об’єкту, яку відбирає аудитор у процесі контрольних дій для видачі замовнику висновку про достовірність представленої звітності й правильності відображення у бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних зі зміною стану об’єктів, що перевіряються [1, с.72-73].
2. Облік, аналіз і аудит: Навч. посіб. /Серікова Т., Понікаров В., Кожанова та ін. Є.– Х.: ВД “Інжек”, 2003. – 235 с.	Аудиторські докази – це інформація, одержана аудитором для вироблення думки, на підставі якої ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту [2, с.266].
3. Давидов Г. Аудит: Навч. посіб.– К.: Знання, КОО, 2001. – 363 с.	Аудиторські докази – це інформація, одержана аудиторами при підготовці висновків, на яких ґрунтується аудиторський звіт [3, с.35].
4.Кузьмінський А., Сопко В., Завгородній В. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. – К.: Вища школа, 1993. – 223 с.	Аудиторські докази – це документально підтверджена інформація, зібрана аудитором під час перевірки, яка підтверджує висновки аудитора щодо будь-якої дії чи події господарюючого суб’єкта. Доказ може стати підтвердженням або спростуванням існування тієї або іншої дії чи події [4, с.221].
5. Усач Б. Ф. Аудит за міжнародними стандартами. – К.: Знання, 2005. – 247 с.	Аудиторські докази – це інформація, яка отримана аудитором шляхом проведення тестів і процедур перевірки на суттєвість з метою вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку (звіту) [5, с.77].
6. Суворова С. П., Парушина Н. В., Галкина Е. В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособ. – М.: Форум, ИНФРА-М, 2007. – 320 с.	Аудиторські докази – це інформація, яка одержана аудитором в процесі формування висновків, на яких ґрунтується його думка [6, с.60].
7. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности – М.: Вузовский учебник, 2006. – 302 с.	Аудиторські докази – це інформація, одержана аудитором при формуванні висновків, на яких ґрунтується його думка, первинні документи та бухгалтерські записи, які складають основу фінансової звітності, а також підтверджуюча інформація, яка одержана з інших джерел [7, с.81].

Відомо, що джерелами аудиторських доказів є: первинні документи суб’єктів господарювання та третіх осіб; облікові регістри (записи); Головна книга; керівництво з ведення бухгалтерського обліку; меморандуми і робочі записи, що підтверджують розподіл витрат, проведення розрахунків і звірянь; фінансова, статистична і податкова звітність; плани, кошториси, калькуляції; результати аналізу, матеріали ревізій і перевірок; матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства; письмові та усні висловлення, заяви працівників підприємства й третіх осіб; результати проведених інвентаризацій, комп’ютерні файли, контракти, протоколи зустрічей, листування з експертами, адвокатами, інженерами, ринкові цінні папери тощо.

Аудитор повинен проаналізувати й оцінити інформацію, отриману на підставі АД, для формування висновку. Кількість інформації, необхідної для аудиторських оцінок, законодавчо не регламентується. Аудитор, на основі свого професійного судження, має самостійно приймати рішення щодо кількості інформації, необхідної для складання висновку про достовірність фінансової звітності економічного суб'єкта. У міжнародних стандартах аудиту видання МФБ 2001 р. аудиторські докази знаходяться під номерами 500-599. Відомо, що МСА 500 “Аудиторські докази” включає наступні розділи: вступ, достатні та доречні докази, процедури отримання аудиторських доказів. Окрім цього, МСА 500 “Аудиторські докази” дозволяє класифікувати аудиторські докази на наступні види (табл.2).

Таблиця 2

Види аудиторських доказів

Класифікаційна ознака	Види аудиторських доказів
Обґрунтованість висновків аудитора відповідно зібраних ним доказів	Достатні аудиторські докази Доречні аудиторські докази
Джерело отримання аудиторських доказів	Внутрішні аудиторські докази Зовнішні аудиторські докази
Характер аудиторських доказів	Візуальні аудиторські докази Документальні аудиторські докази Усні аудиторські докази

З метою формування висновків та власної думки в процесі аудиту аудитор повинен одержати достатні, доречні, неупереджені та надійні АД. Достатність – це кількісна міра АД. Доречність – це якісна характеристика. Відповідно міжнародної практики аудитор самостійно підходить до оцінки достатніх та доречних АД [7, с.77]. На достатність АД впливає низка факторів: (1) оцінка аудитором характеру та величини ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи за класом операцій; (2) характер системи обліку та внутрішнього контролю й оцінка ризику контролю; (3) досвід добутих у процесі попередніх аудиторських перевірок; (4) результати аудиторських процедур із можливими фактами помилок чи шахрайства; (5) джерело чи надійність наявної інформації. Неупередженість, тобто АД повинні бути об’єктивними, зібраними в ході аудиторської перевірки, аудитор не повинен упереджено ставитись до зібраних даних, мати корисливу мету, підтасовувати та підробляти документи, робити все можливе для захисту інтересів користувачів фінансової звітності, дотримуватися правил професійної етики при збиранні АД (наприклад, не повинен отримувати інформацію обманним способом) [8, с.179].

Надійність – це якість інформації, яка позбавлена помилок і викривлень. На ступінь надійності АД впливають такі фактори, як незалежність джерела, його компетентність, структура внутрішнього контролю, об’єктивність доказів [7, с.75]. Одним із принципових питань стосовно АД, що вимагають дослідження, є визначення сукупності обов’язкових вимог, яким повинна відповідати зібрана аудитором інформація при будь-якій аудиторській перевірці. Огляд зарубіжних та вітчизняних джерел щодо дослідження основних вимог до АД дозволяє виділити такі як: необхідність, обґрунтованість, повнота, правильність, достовірність, достатність, своєчасність, релевантність, доречність, неупередженість, переконливість, значущість, належність.

Цікавим з наукової точки зору є підхід видних вчених Е. Аренса і
Дж. Лоббека, який ми поділяємо, щодо вимог до АД як: достовірність, достатність, своєчасність, доречність [9, с.171]. Іншої точки зору дотримується О. Петрик щодо визначення основних вимог до АД як: достовірність, достатність, доречність, неупередженість [8, с.177]. На думку, наприклад, Б. Усача, основними вимогами до АД, є: (1) необхідність – аудитор повинен визначити, які докази необхідні для складання аудиторського висновку; (2) обґрунтованість – доказом є дані первинних документів, облікових регістрів, фінансових звітів та інших документів, зміст яких завірено підписами конкретних виконавців; (3) повнота – обсяг інформації, достатньої для визначення стану об’єкта контролю; (4) правильність – вимога наявності у доказі перевірених аудиторських даних [5, с.79]. Звернемо увагу на те, що аудитор збирає АД виключно для себе, для інформаційного забезпечення виконання своїх професійних обов’язків, для обґрунтування і забезпечення гарантії достовірності перевіреної ним звітності для їх користувачів (власників, інвесторів, кредиторів та інших). Аудитор не повинен узгоджувати або обговорювати з керівництвом підприємства, які докази (види інформації) він буде перевіряти, а лише може узгодити графік (строки) надання йому необхідної інформації, оскільки тільки аудитор несе відповідальність за свою думку щодо перевіреної звітності.

До основних типів аудиторських свідчень, на думку Е. Аренса і Дж. Лоб бека слід віднести такі як: (1) фактичний контроль; (2) підтвердження; (3) документація; (4) спостереження; (5) арифметична точність; (6) аналітичні процедури [9, с.175]. Слід зазначити, що для одержання АД проводиться комплекс тестування. Тестування здійснюється двома способами – проведення тестів контролю та процедур перевірки по суті. Відомо, що тести контролю застосовуються для одержання АД відносно належної організації систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. При цьому доводяться такі аспекти як: (1) належна організація системи бухгалтерського обліку (СБУ) та внутрішнього контролю (СВК) для попередження, виявлення та виправлення суттєвих відхилень; (2) ефективне функціонування СБУ та СВК на протязі відповідного періоду. Слід зазначити, що тести, які проводяться для одержання АД та виявлення суттєвих порушень і фінансової звітності, що відноситься до процедур перевірки щодо сутності. Ці процедури поділяються на два види: (1) деталізовані тести операцій та сальдо рахунків; (2) аналітичні процедури [6, с.61].

З огляду на вище викладене, тести контролю та процедури перевірки щодо сутності проводяться для того, щоб підтвердити твердження керівництва, на основі яких складена фінансова звітність організації. Відповідно МСА 500 “Аудиторські докази” твердження керівництва можуть підрозділятися на наступні категорії (табл.3).

Таблиця 3

Категорії тверджень керівництва фірми

Категорії тверджень керівництва	Зміст тверджень керівництва
Існування	Актив чи зобов’язання існують на певну дату
Права та зобов’язання	Актив чи зобов’язання відносяться до даної фірми по стану на певну дату
Виникнення	На протязі звітного періоду була здійснена операція чи відбулася подія, яка має відношення до фірми
Повнота	Не має не облікованих активів, зобов’язань, операцій та подій господарської діяльності, а також не розкритих статей
Вартісна оцінка	Актив чи зобов’язання враховується по відповідній балансовій вартості
Вимір	Операція чи подія, яка враховується по сумі, а прибуток чи витрати відносяться до належного періоду

З огляду на вищевикладене, для одержання повної, правильної та законної інформації щодо бухгалтерських записів і фінансової звітності аудитор застосовує незалежні тести щодо перевірки операцій і залишків, а також аналітичну перевірку. При цьому, якщо аудитор упевнився в наявності на підприємстві надійного внутрішнього контролю, він може обмежити масштаб незалежних перевірок (інспекцій, нагляду, опитування, обчислень, аналітичних перевірок (інспекцій, нагляду, опитування, обчислень, аналітичних перевірок) [10, с.104-105]. Аудитор повинен спиратися на АД, що мають як достатній, так і переконливий характер. На думку авторів роботи [11] вважають, що достатньо переконливі АД можна одержати шляхом проведення перевірок, нагляду, опитувань і одержання підтвердження стосовно фінансових документів, які вивчаються під час проведення аудиторської перевірки [11, с.114]. Ми цілком згодні з думкою Р. Доджа, що фахівці можуть надавати аудиторські свідчення з таких питань: оцінка фіксованих активів; оцінка роботи, виконаної за довгостроковими контрактами; оцінка запасів; геологічне визначення запасів корисних копалин; юридичні консультації; поради актуаріїв з пенсійних внесків [10, с.129-130]. Перед тим, як почати процес збору АД стосовно тверджень, які містять фінансові звіти, аудитор, як відомо, проводить цілий комплекс процедур, які направлені на оцінку ризиків суттєвих викривлень як на рівні фінансових звітів, так і на рівні тверджень за класами операцій, залишків на рахунках та на рівні розкриття інформації. Після того, як буде проведена оцінка ризику суттєвих викривлень в цілому й щодо окремих тверджень, необхідно визначитися з підходом до виконання подальших аудиторських процедур, які будуть пов'язані безпосередньо з отриманням АД, на яких ґрунтуватиметься висновок про фінансову звітність. Такі процедури збору АД здійснюються шляхом проведення тестів контролю та процедур по суті (або тестів підтвердження).

За характером проведення загальна сукупність аудиторських процедур, які проводяться на різних етапах процесу аудиту, на думку В. Рядської та Я. Петракова, поділяється на три великих групи: процедури оцінки ризиків, тести контролю та процедури по суті. Відомо, що процедури оцінки ризиків призначені для: (1) отримання розуміння про підприємство та його середовище,
включаючи його СВК; (2) оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансових звітів та тверджень. Аудитор завжди виконує процедури оцінки ризиків для отримання АД, за допомогою яких він робить оцінку ризиків суттєвих викривлень на рівні фінансових звітів та тверджень. Проте процедури оцінки ризиків суттєвих викривлень не забезпечують достатніх та відповідних АД, стосовно тверджень, на яких базується аудиторська думка. Вони формують основу для того, щоб аудитор мав можливість визначитися в тому, які необхідно зібрати докази і за допомогою яких процедур, для того щоб зробити висновок стосовно тверджень керівництва у фінансових звітах підприємства.

Відомо, що АД щодо тверджень керівництва у фінансових звітах отримуються безпосередньо в процесі проведення тестів контролю та процедур по суті. Тести контролю призначені для перевірки операційної ефективності процедур контролю в запобіганні або виявленні та виправленні суттєвих викривлень на рівні тверджень. Тести контролю можуть давати відповідь на такі запитання: (1) Чи існує контроль за здійсненням операції, яка в майбутньому відобразиться у показниках фінансової звітності? (2) Якщо такий контроль існує, чи відповідний він або ефективний? Тести контролю, які дають відповідь на перше запитання, отримали назву тести впровадження процедур контролю, або як їх ще називають у теорії аудиту - наскрізні тести. Наскрізні тести мають за мету підтвердити факти здійснення на підприємстві контрольних процедур під час виконання господарських операцій. Вони полягають у простеженні процедур контролю, які застосовуються на підприємстві, від початку здійснення господарської операції (створення чи отримання первинного документа) до її відображення в облікових регістрах. Тести, під час яких аудитор отримує відповідь на друге запитання, називаються тестами ефективності процедур внутрішнього контролю, або тестами узгодженості. Процедури по суті застосовуються для виявлення суттєвих викривлень на рівні тверджень і складаються з: (1) перевірки докладної інформації про класи операцій, залишки на рахунках та розкриття інформації; (2) аналітичних процедур по суті. Тести контролю та процедури по суті можуть в окремих випадках давати АД стосовно відповідного твердження автономно, але, як правило, вони повинні поєднуватися й доповнювати один одного. Отже, при визначенні конкретних процедур, за допомогою яких аудитор зможе отримати достатні і відповідні АД, головним питанням є питання вибору співвідношень у проведенні тестів контролю та процедур по суті. Вибір підходу до формування співвідношення між тестами контролю та процедурами по суті під час проведення аудиту фінансової звітності підприємства викладено в положеннях МСА 330 “Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків” [12, c.151-155].

Аудитор одержує докази внаслідок застосування однієї або декількох із зазначених процедур: перевірки; спостереження; опитування і підтвердження; підрахунку; аналітичних процедур. Спостереження – це спосіб контролю за виконанням іншими особами процедур за безпосередньої участі аудитора з метою об’єктивного сприйняття інформації. Наприклад, спостереження аудитора за проведенням працівниками підприємств інвентаризацій товарно-матеріальних цінностей або за виконанням процедур, які не залишають сліду з точки зору аудиту [13, с.40]. Відомо, що тривалість таких процедур залежатиме від часу, протягом якого аудиторські докази буде знайдено. Перевірка складається з вивчення записів, документів або матеріальних активів. На думку, наприклад, А. Загороднього, перевірка записів і документів надає АД різного ступеня достовірності залежно від їх виду і джерела, а також від ефективності заходів внутрішнього контролю. Є три основні категорії документальних аудиторських доказів (ДАД), які надають аудиторові різні ступені достовірності: (1) ДАД, які створені третіми сторонами та утримуються ними; (2) ДАД, які створені третіми сторонами та утримуються суб’єктом господарювання; (3) ДАД, які створені та утримуються суб’єктом господарювання. Перевірка матеріальних активів надає достовірні АД щодо їх наявності, але не обов'язково щодо права власності на них або їх вартості [14, c.63].

Для того щоб отримати АД залежно від змісту об'єктів аудиту та умов їх дослідження, на думку В. Савченко, використовують загальнонаукові та спеціальні прийоми документального і фактичного контролю. Зміст документів аудитор перевіряє суцільним чи вибірковим способом.
Чим більше свідчень буде зібрано під час аудиту, тим обґрунтованішим буде аудиторський висновок [15].

Висновки. Узагальнюючи результати дослідження, слід сформулювати такі висновки: 1. Аудиторські докази – це інформація, яка одержана аудитором в процесі формування висновків, на яких ґрунтується його думка. 2. АД одержують в результаті належного поєднання тестів системи контролю та процедур перевірки на суттєвість. За деяких обставин докази можуть бути одержані тільки в результаті процедур перевірки на суттєвість. 3. АД збирають для підтвердження логічної тези про достовірність (реальність) даних фінансової звітності та обліку, використовуючи фактичні та документальні прийоми аудиторського контролю. 4. Основні вимоги до АД: достовірність, достатність, своєчасність, доречність.

Література

1. Аудит: Практ. пособ. /А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др. – К.: Учетинформ, 1996. – 283 с.

2. Облік, аналіз і аудит: Навч. посіб. /Серікова Т., Понікаров В., Кожанова та ін. Є.– Х.: ВД “Інжек”, 2003. – 235 с.

3. Давидов Г. Аудит: Навч. посіб.– К.: Знання, КОО, 2001. – 363 с.

4. Кузьмінський А., Сопко В., Завгородній В. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. – К.: Вища школа, 1993. – 223 с.

5. Суворова С. П., Парушина Н. В., Галкина Е. В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособ. – М.: Форум, ИНФРА-М, 2007. – 320 с.

6. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности – М.: Вузовский учебник, 2006. – 302 с.

7. Усач Б. Ф. Аудит за міжнародними стандартами. – К.: Знання, 2005. – 247 с.

8. Петрик О. А. Аудит: методологія і організація: Монографія. – К.: КНЕУ, 2003. – 260 с.

9. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.

10. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер с англ. – М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992. – 240 с.

11. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, В. М. О’ Рейлли, М. Б. Хирш: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

12. Рядська В. В., Петраков Я. В. Аудит: Навчал. посіб. – К.: Центр учбової літератури, 2008. – 416 с.

13. Давидов Г.М. Аудит: Навчал. посіб. – К.: Т-во «Знання», КОО, 2002. – 363с.

14. Загородній А.Г., Корягін М.В., Єлісєєв А.В. Аудит: теорія і практика: Навчал. посіб. – Львів: Вид-во Національного університету “Львівська політехніка”, 2004. – 456 с.

15. Савченко В. Я. Аудит. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://library.biz.ua/17/index.html.