Кадацька А.М., Мельнікова А.М.

Сумський національний аграрний університет, Україна

Проблемні питання обліку переоцінки основних засобів

Основні засоби та інші необоротні матеріальні активи відіграють важливу роль у господарській діяльності підприємств, без їх наявності стає неможливим процес виробництва продукції, надання послуг і виконання робіт.

Для формування повної і достовірної інформації про фінансово-господарську діяльність підприємства, характеристики ресурсів, оцінки майнових статей балансу, необхідно мати чітке уявлення про вартість його активів, найбільшу частку яких, як правило, становлять основні засоби.

Здійснення господарських операцій з оренди майна, застави, страхування, інвестування, виділення часток у статутному капіталі при створенні нового чи при ліквідації підприємства - вимагають наявності якнайточнішої інформації про вартість основних засобів.

Тому процес проведення переоцінки є дуже важливим, але водночас складним і трудомістким. Це зумовлено складністю методології відображення в обліку результатів переоцінки. Причинами цього є і використання нових економічних термінів, і складність формулювання положень нормативних актів, і навіть протиріччя між їх нормами.

Дослідженням проблеми відображення в обліку результатів переоцінки займалося багато науковців, серед яких слід відзначити: Багатко Н., Білуха М., Бутинця Ф., Вуд Ф., Голованов О., Грачова Р. Дем'яненко М., Завгородній В., Кірейцев Г., Кужельний В., Линник В., Максутов С. Палій В., Олійчук М., Сопко В., Сук Л., Чумаченко М. та ін.

Підприємства здійснюють переоцінку у разі необхідності і для визначення реальної вартості основних засобів шляхом доведення їх залишкової вартості до справедливої. Об'єкт основних засобів можна переоцінювати, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої на дату балансу. Порогом суттєвості з метою відображення переоцінки може бути величина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства або величина, яка дорівнює 10%-му відхиленню залишкової вартості об'єктів обліку від їх справедливої вартості.

Проте жодним нормативним документом не обумовлено яким саме шляхом необхідно визначати, чи дійсно залишкова вартість на 10% відрізняється від справедливої. Тому як правило, керівнику підприємства, доводиться створювати експертну комісію, що доволі часто робить витрати на визначення справедливої, а відповідно, і переоціненої вартості більшими, ніж користь від цієї інформації.

Згідно існуючого порядку, у разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Складність і трудомісткість бухгалтерського обліку переоцінки основних засобів частково пов'язана з використанням нового економічного терміну "справедлива вартість". У відповідності до П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств" справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. Як правило справедливу вартість основних засобів визначають за ринковою вартістю, а в разі відсутності таких даних — за відновною вартістю. Інформацію про ринкову вартість основних засобів можна отримати з відомостей заводів-виробників, прайс-листів посередників, періодичних видань, безпосередньо на ринку, в агенціях нерухомості, у експерта-оцінювача, зі збірників цін. Але слід зазначити, що при великій номенклатурі визначення справедливої вартості кожного об'єкта основних засобів — це дуже трудомісткий процес. Крім того, у названих джерелах інформації наведена вартість нових основних засобів, а об'єкти, що знаходяться на підприємстві, найчастіше вже зношені, тому визначення їх справедливої вартості є певною проблемою і знову ж таки, здебільшого, буде покладено на експертну комісію, при цьому відсутні чіткі критерії визначення об'єктивності проведеної нею роботи. Тому, ми вважаємо, що в подібних випадках, варто дослухатись до думки вченої Богатко Н., яка пропонує використовувати методики, що застосовуються експертами-оцюнювачами.

Необхідно відмітити, що доцільність проведення переоцінки слід розглядати з різною метою і не лише для відображення реальної вартості основних засобів в регістрах бухгалтерського обліку, а і для визначення сум нарахування амортизації.

Зміна вартості основних засобів безпосередньо впливає на зміну розміру амортизаційних відрахувань, які формують інвестиційні ресурси підприємства.

Крім того неправильна оцінка основних засобів може призвести до таких негативних наслідків як неточне нарахування амортизації, а звідси викривлення собівартості продукції, робіт і послуг, а от же і показників доходності, рентабельності підприємства, що в свою чергу може призвести до невірних висновків при аналізі діяльності підприємства і як наслідок до прийняття невірних управлінських рішень.

В даний час переоцінену первісну вартість та суму зносу визначають множенням, відповідно, первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки, який визначають діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Але заслуговує на увагу і запропонований Франком Вудом метод амортизації для необоротних активів – "метод переоцінки", який на його думку зменшує витрати часу на розрахунок амортизації. Суть його полягає в тому, що основні засоби оцінюються на початок періоду, додаткове надходження засобів у звітному періоді збільшує їх вартість, і потім проводиться переоцінка в кінці періоду. Величина зменшення вартості показує суму зносу, що повинен бути нарахований на засіб. На нашу думку у вітчизняному бухгалтерському обліку цей метод можна було б використовувати для нарахування амортизації необоротних активів у тих випадках, коли важко визначити суму амортизації іншими методами.

Отримані результати переоцінки необхідно відображати на рахунках бухгалтерського обліку, що є досить складним процесом. Відповідно до П(С)БО 7 сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки — до складу витрат звітного періоду в тому випадку, якщо раніше переоцінка не здійснювалася. При проведенні переоцінки об'єкта основних засобів змінюються в однакових пропорціях первісна вартість об'єкта та сума накопиченого зносу, крім випадку, коли залишкова вартість об'єкта, що переоцінюється, дорівнює нулю. Така ситуація є особливою і виникає, коли об'єкт повністю амортизований, але перебуває у нормальному стані і продовжує використовуватися у виробничому процесі. Переоцінена вартість такого об'єкта визначається додаванням його справедливої вартості до первісної без зміни суми зносу, тобто в цьому випадку сума дооцінки дорівнює справедливій вартості об'єкта основних засобів.

Відображення результатів подальших переоцінок залежить від тенденції та розміру змін справедливої вартості. У разі уцінки об'єкта, що раніше був дооцінений, сума уцінки списується на зменшення іншого додаткового капіталу в сумі, що не перевищує суму попередніх дооцінок, а сума
уцінки, що залишилася, — на витрати звітного періоду. У разі дооцінки об'єкта основних засобів вона визначається як дохід звітного періоду в сумі, що не перевищує суму попередніх уцінок цього об'єкта, віднесену на витрати, а різницю між сумою дооцінки та сумою раніше віднесеної на витрати уцінки відносять до складу додаткового капіталу.

Але не всі науковці погоджуються з тим, що запропонована в П(С)БО 7 методологія відображення в обліку результатів переоцінки є доцільною для застосування. Вона була запозичена з МСБО 16 з метою узгодження вітчизняного обліку з нормами міжнародного. Слід сказати, що в міжнародній практиці такий метод переоцінки має сенс тому, що це пов'язано з діючою в зарубіжних країнах системою оподаткування, яка базується на даних бухгалтерського обліку. В Україні ж бухгалтерський і податковий облік в розрізі переоцінки взагалі ніяким чином не пов'язані, крім того відмінності між ними поглиблюються.

Переоцінка, що проводиться за нормами бухгалтерського обліку, для норм податкового обліку (при розрахунку балансової вартості основних фондів та нарахуванні амортизації) не враховується, як і в бухгалтерському обліку індексацію основних фондів не відображають.

Тому проблема висвітлення відмінностей фінансового і податкового обліку основних засобів є актуальною і практично значущою, тим більше, що досвід економічно розвинених зарубіжних країн переконує у доцільності існування обох підсистем бухгалтерського обліку, оскільки кожна з них забезпечує вимоги окремих видів звітності — фінансової і податкової, відмінність між якими дуже суттєва.

Методологія відображення в бухгалтерському обліку зміни облікової вартості основних засобів у результаті їх переоцінки та різниць від переоцінки залишкової вартості об'єктів основних засобів, які не переоцінювались і переоцінювались, дуже складна.

Як правило під час переоцінки ми додаємо або віднімаємо від вартості активу певну суму, і паралельно, у тій самій пропорції змінюємо суму амортизації. Такий спосіб всі звикли вважати єдино правильним, причому настільки, що навіть у П(С)БО інший і не згадується. В той же час, необхідно зазначити, що МСФЗ передбачені два різні способи відображення накопиченої амортизації для двох різних способів оцінки активів. Перший з них (вже відомий нам) застосовується, коли переоцінка здійснюється відповідно до індексу зростання (зниження) цін, а другий застосовується при переоцінюванні будівель після проведеної їх реконструкції, капітального ремонту чи переобладнання. Оскільки в даному випадку немає потреби зважати на їхню первісну вартість, з чого випливає, що й амортизацію переоцінювати теж немає сенсу. Уся накопичена сума амортизації у таких випадках просто списується, причому як під час дооцінки, так і під час уцінки.

За відсутності зв'язків між бухгалтерським і податковим обліком в Україні, Р.Грачева вважає, що при відображенні результатів переоцінки застосування рахунку 42 "Додатковий капітал" взагалі не є обов'язковим. На її погляд можна безпосередньо кореспондувати збільшення (зменшення) вартості активів за рахунок нерозподіленого прибутку (непокритих збитків). Адже, на думку вченої, при цьому зберігається головна ідея: збільшення (зменшення) вартості активів призводить до збільшення (зменшення) власного капіталу. Тобто в умовах, коли переоцінка жодним чином не впливає на формування податкової бази, немає жодного значення, яким чином проводяться суми переоцінки — через рахунки додаткового капіталу, доходів і витрат чи безпосередньо зараховуються до прибутків або збитків, на які в кінцевому підсумку перетворюється переоцінка. Але й така думка є досить дискусійною, адже в цьому випадку буде важко розрізнити результати переоцінки і результати діяльності підприємства

Отже, як бачимо існуюча методологія хоча і розроблена з урахуванням особливостей зарубіжного податкового законодавства, але є досить складною і заплутаною, тому нагальним залишається питання завершення процесу нормативного врегулювання всіх слабких сторін процесу обліку переоцінки основних засобів, з урахуванням пропозицій провідних науковців країни.