К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Назаренко В. І.,
Нікандрова Ю. А.
Донецький
державний університет управління
СУЧАСНІ ТЕОРЕТИЧНІ ПОЛОЖЕННЯ ЩОДО РОЗВИТКУ
ПРОФЕСІЙНОЇ ЕТИКИ ВНУТРІШНІХ АУДИТОРІВ:
ЄВРОПЕЙСЬКІ ОРІЄНТИРИ
Проблема
етичних цінностей виникла у стародавні часи та не втрачає актуальності в умовах
сьогодення. Розгляд будь-якого питання, пов’язаного зі взаємовідносинами
внутрішнього аудитора та громадкістю, завжди містить у собі аксіологічну
проблематику. Етичні цінності внутрішнього аудитора визначають його певну
позицію в суб’єкті господарювання та суспільстві, яке постійно змінюється. Ця
зміна зумовлює трансформацію професійної етики внутрішніх аудиторів (ПЕВА) в
умовах орієнтації України на європейський шлях розвитку. Тому звернення до
проблеми розвитку ПЕВА є нагальним і своєчасним. Неможливість підвести етику
під дискурсивну схему, яка є доречною на всі часи, робить актуальною проблему
розвитку ПЕВА в специфічному інституціональному середовищі України.
Дослідженню проблем професійної етики аудиторів присвячені праці багатьох
зарубіжних і вітчизняних вчених, зокрема, Е. Аренса, Р. Адамса, Ф. Дефліза, Г.
Дженіка, Дж. Лоббека, Д. Кармайкла, І. Лі, В. О’Рейллі, М. Хірша та ін.
Для українських учених корисними є також результати досліджень учених та
практиків Росії: Ю. Данилевського, Н. Парушиної, В. Подольського, С.
Суворової, О. Савина, Л. Сотникової, В. Суйца, О. Терехова, О. Шеремета та ін.
Значний внесок у дослідження теоретичних і прикладних аспектів проблеми стандартизації
аудиту та етики щодо внутрішнього аудиту зробили такі вітчизняні спеціалісти,
як О. Барановська, М. Білуха, Ф. Бутинець, Н. Дорош,
А. Кузьмінський, Л. Кулаковська, Ю. Піча, О. Петрик, В. Пантелєєв, В.
Рудницький, Л. Сухарева, А. Ткаченко, Б. Усач та ін.
Мета дослідження – це розвиток наукових положень щодо професійної етики
внутрішніх аудиторів.
Під внутрішнім
аудитом розуміємо спосіб організації внутрішнього контролю функціонування усіх
ланцюгів управління організацією, який здійснюються співробітниками
спеціалізованого підрозділу з метою допомоги адміністративному апарату
організації. У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на тому, що
внутрішній аудит завжди повинен бути виконаний на високому професійному рівні,
спеціалістом належної кваліфікації. Обов'язковою умовою є ознайомленість
внутрішнього аудитора з технологією бізнесу та визначенням його „вузьких
місць”, з правилами адміністрування, мати досить високий рівень знань із
загального, адміністративного та кримінального права; досконало знати
технологію обліку та оподаткування.
В європейських
країнах проблемам професійної етики аудитора (ПЕА) приділяється багато уваги.
Слід особливо підкреслити, що Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ) для
врегулювання питань ПЕА розроблено і ухвалено в липні 1996 р. (у новій редакції
– у січні 1998 р.) Кодекс етики професійних бухгалтерів (аудиторів) (Кодекс)
[1, с.625-690]. Цей Кодекс є основою визначення етичних норм (кодексів етики,
детальних правил, рекомендацій, стандартів поведінки), які висуваються стосовно
аудиторів у кожній окремій країні (з урахуванням особливостей мови, культури,
правових та соціальних систем). З огляду на вищевикладене, слід відзначити, що
Кодекс має три складові частини: “А” –
застосовується до усіх професійних бухгалтерів; “В” –
застосовується до публічно практикуючих професійних бухгалтерів; “С” –
застосовується до найманих професійних бухгалтерів [2, с. 26]. У цілому, Кодекс
професійної етики (AICPA) –
це спроба об'єднання і загальних формулювань ідеальних форм поведінки, і
конкретних правил. Слід відзначити, що Кодекс складається з чотирьох частин: концепції, правила поведінки,
роз'яснення і етичні норми. Відомо, що правила приводяться у порядку зростання
їх конкретності; концепції описують ідеальні стандарти поведінки, етичні норми
надзвичайно конкретні [3, с. 72]. Кодексом стосовно внутрішніх аудиторів передбачено, що
вони забезпечують упевненість у наявності надійної системи внутрішнього
контролю (СВК), що підвищує достовірність зовнішньої фінансової інформації їх
роботодавця. У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на тому, що
здійснюють свої професійні обов’язки внутрішні аудитори шляхом проведення
діяльності з оцінювання на об’єкті господарювання. Функції внутрішнього аудиту,
серед інших, передбачають оцінювання та моніторинг адекватності й ефективності
функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Як свідчить міжнародна практика, робота аудитора повинна
відповідати двом групам нормативних документів: законодавчим актам держави про
аудиторську діяльність і спеціальним аудиторським стандартам. Проведене
дослідження дозволяє виділити сукупність МСА та етики щодо внутрішнього аудиту:
(1) МСА 250 “Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці
фінансових звітів”, який передбачає встановлення відповідальності
управлінського персоналу за відповідність звітів законам та нормативним актам;
(2) МСА 300 “Планування” передбачає встановлення положень і надання
рекомендацій щодо планування аудиторської перевірки фінансових звітів; (3) МСА
310 “Знання бізнесу”; (4) МСА 400 “Оцінка ризиків та внутрішній контроль”; (5)
МСА 610 “Розгляд роботи внутрішнього аудиту”; (6) МСА 1006 “Аудит міжнародних
комерційних банків”; (7) МСА 1010 “Вивчення питань, пов’язаних з охороною
довкілля, при аудиторській перевірці фінансових звітів”. Відомо, що МСА 250
“Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових
звітів”, який передбачає встановлення відповідальності управлінського персоналу
за відповідність звітів законам та нормативним актам. МСА 300 “Планування”
передбачає встановлення положень і надання рекомендацій щодо планування
аудиторської перевірки фінансових звітів. МСА 310 “Знання бізнесу” регламентує
встановлення положень і надання рекомендацій щодо того, що розуміють під
знанням бізнесу, чому це важливо для аудиту й аудиторського персоналу, який
бере участь у проведенні аудиторської перевірки, чому воно стосується всіх
етапів аудиторської перевірки, а також того, як аудитор одержує та застосовує
ці знання. За п. 8 МСА 310 одним з таких джерел може бути спілкування з
внутрішніми аудиторами й огляд звітів внутрішніх аудиторів. У п. 8 МСА 400
“Оцінка ризиків та внутрішній контроль” розглядається одне з ключових питань
система внутрішнього контролю. Складовою СВК є середовище контролю. На думку,
наприклад, В. Пантелєєва, одним із факторів, відображених у середовищі контролю
є система контролю управлінського персоналу, в тому числі функціонування
внутрішнього аудиту, кадрова політика і процедури та розподіл обов’язків [4,
с.322]. Процедури, передбачені в МСА 610 “Розгляд роботи внутрішнього аудиту”,
слід застосовувати лише до тих видів діяльності внутрішньої аудиторської
перевірки, які є релевантними аудиторській перевірці фінансових звітів.
Зовнішній аудитор повинен розглянути діяльність внутрішнього аудитора (якщо
такий є) та його вплив на процедури зовнішнього аудиту. Розуміння і попередня
оцінка системи внутрішнього аудиту передбачає отримання зовнішнім аудитором
достатнього розуміння функціонування внутрішнього аудиту, встановлені критерії
для вивчення і здійснення оцінки функції внутрішнього аудиту. Рішенням Аудиторської палати України від 18 квітня 2003 р.
№122/2 стандарти аудиту та етики МФБ прийняті як національні стандарти аудиту з
1 січня 2004 р. і підлягають обов’язковому застосуванню суб’єктами аудиторської
діяльності.
До основних етичних принципів, сформованих Американським інститутом
присяжних бухгалтерів (AICPA) слід віднести такі як: незалежність, чесність і об'єктивність; компетентність і високий технічний рівень;
обов'язок перед клієнтами; обов'язок
перед колегами; інші обов'язки і дії [3, с.
73]. З огляду на вищевикладене фундаментальні принципи аудиту, в котрих
втілено високий рівень поведінки, до якого повинні прагнути аудитори, найбільш
повно викладені у роботі [5], автори якої закликають до “непохитної
прихильності до чесної поведінки навіть усупереч особистій вигоді” [5, с.60]. Один
із класиків американського аудиту Дж. Робертсон називає п’ять головних концепцій аудиту, з якими ми повністю
погоджуємося: (1) етика поведінки; (2) незалежність; (3) професіоналізм; (4)
доказовість; (5) точність подання (інформації) [6, с. 16]. Безумовно, що у професійній сфері аудиторської діяльності існують
два етичних аспекти – загальна етика (духовний аспект) і професійна етика
(практичний аспект) [7, с. 18]. Дотримання загальнолюдських і фундаментальних
принципів етики аудитора (чесність, об'єктивність і незалежність, професійна
компетентність, конфіденційність, професійна поведінка) – неодмінний обов'язок кожного внутрішнього
аудитора та керівника аудиторської служби. Основні принципи професійної етики
внутрішніх аудиторів наведені в табл. 1.
Таблиця 1
Основні принципи професійної етики внутрішніх аудиторів
|
Незалежність суджень |
Об'єктивність висновків |
Конфіденційність |
|
Чесність і відповідальність |
Почуття обов'язку перед суспільством |
Відкритість щодо власника, керівництва
суб’єкта господарювання |
|
Доброзичливе ставлення до власника,
керівництва суб’єкта господарювання |
Компетентність та |
Організованість і сумлінність |
Отож,
важливою умовою об'єктивності та неупередженості аудитора є його незалежність.
Об’єктивність – незалежна позиція, яку повинні займати внутрішні аудитори при
здійсненні відповідних перевірок. Під незалежністю розуміємо можливість
здійснювати об’єктивний і незалежний аудит, оцінювати отримані результати і
складати неупереджений аудиторський висновок [8, с. 170]. Одна з незаперечних
вимог до внутрішніх аудиторів – не бути пов’язаними з тими видами діяльності,
які вони перевіряють.
Принцип
об'єктивності вимагає від аудитора справедливості, чесності, уважності при
наданні професійних послуг. У роботі внутрішніх аудиторів виникають
найрізноманітніші конфлікти з власником і керівництвом суб’єкту господарювання:
від найпростіших ситуацій різного тлумачення нормативних документів до
надзвичайних фактів, пов'язаних з шахрайством, зловживаннями або чимось іншим,
що вимагають неупередженої об'єктивної оцінки. Сама по собі ситуація, коли
погляди внутрішнього аудитора та власника чи керівництва підприємства (банку)
на ту чи іншу проблему не збігаються, не є питанням професійної етики. Вона
переростає в етичну проблему, якщо з приводу об'єктивного викладу фактів
внутрішній аудитор відчуває тиск з боку власника або керівництва суб’єкта
господарювання, коли він постає перед дилемою втрати посади у випадку повної
об'єктивності при викладі виявлених фактів. Професійна етика вимагає від
внутрішніх аудиторів не тільки отримання достатньої інформації щодо суб’єкту
господарювання, але й докази цієї достатності. Внутрішні аудитори зобов'язані
складати робочі документи, що свідчать про достатність знань, на яких
базується, рекомендації та висновки аудиторів.
Висновки: 1. Основні вимоги до професії внутрішнього аудитора: достовірність,
професіоналізм, довіра, якість послуг. 2. Кодекс професійної етики професійних
бухгалтерів, прийнятий МФБ, встановлює норми поведінки професійних бухгалтерів
і викладає фундаментальні принципи етики (чесність, об’єктивність,
конфіденційність, професійна поведінка, професійні норми, незалежність), які
мають дотримуватись професійні бухгалтери, щоб досягти загальних цілей. 3. Основні заходи щодо
розвитку професійної етики внутрішніх аудиторів, на нашу думку, полягають у
наступному: (1) розробка та запровадження Комісією з стандартів та практики
аудиту АПУ разом з Комісією по національним стандартам аудиту САУ “Положення з
національної практики внутрішнього аудиту”;
(2) усунення розбіжностей у термінології чинного законодавства,
нормативно-правових актах України, Національних нормативах аудиту та Кодексі
професійної етики аудиторів України; (3) призначення внутрішніх аудиторів на
конкурсній основі; (4) запровадження профілактичних заходів з метою уникнення
конфлікту інтересів внутрішнього аудитора та громадськістю; (5) суворе дотримання
внутрішніми аудиторами етичних вимог та покарання за їх недотримання.
Література
1. Международные стандарты аудита и
Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). – М.: ICAR,
2000. – 699 с.
2. Суворова С. П., Парушина Н. В., Галкина Е. В. Международные
стандарты аудита: Учеб. пособ. – М.: ИД “ФОРУМ”: ИНФРА-М, 2007. – 320 с.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы
и статистика, 1995. – 560 с.
4.
Пантелєєв В. П. Аудит: Навчальний посібник. – К.: “Видавничий дім “Професіонал”, 2008. – 400 с.
5. Аудит
Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’ Рейлли, М. Б. Хирш: Пер. с
англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 542 с.
6. Робертсон Дж. Аудит:
Пер. с англ. – М.: Контакт, 1993. – 496
с.
7. Акєнтьєва О. Б., Дмітрієва
О. І., Граньонкіна Н. В. До питання щодо професійної етики аудиторів // Materiały IV Międzynarodowej naukowi-praktycznej konferencji «Aktualne problemy
nowoczesnych nauk - 2008» – Tym 4.
Ekonomiczne nauki.: Przemyśl. Nauka i studia,
2008. – С. 18-22.
8. Методичні вказівки щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в банках України: Затв. постановою Правління Національного банку України від 20 липня 1999 року №358 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – №4. – 2006. – Аудит в Україні. – С. 169 – 188.