Воскобойник Ю.А.

Донецкий национальный университет экономики и торговли имени Михаила Туган-Барановского, Украина

Налоговая задолженность, возникшая по вине банка

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно повторной уплаты обязательных платежей, которые не поступили в бюджет по вине банка, длятся уже много лет. Однако в последнее время эта тема стала более актуальной в связи с финансовым кризисом и появлением в Украине проблем с ликвидностью в банковской сфере.

Целью данной статьи является изучение с теоретической и практической точки зрения вопроса относительно ответственности за уплату налогов в бюджет.

Из содержания подпункта 16.5.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 № 2181-ІІІ (далее — Закон № 2181) следует, что в случае непоступления в бюджет платежей по вине банка налогоплательщик освобождается только от ответственности за несвоевременную уплату таких платежей, а не от обязанности уплаты основной суммы обязательств перед бюджетом. То есть у налогоплательщика по вине банка возникает налоговый долг, который остается за таким плательщиком и подлежит перечислению им в бюджет.

Этот факт уже не удивляет своей новизной. В Налоговом разъяснении положений подпункта 16.5.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» в случае неуплаты платежа в бюджет (государственный целевой фонд) по вине банка в случае ликвидации такого банка, утвержденном приказом Государственной налоговой администрации Украины от 17.01.2002 № 29, утверждается, что согласно нормам подпункта 16.5.1 Закона № 2181 налогоплательщик не освобождается от обязанности повторно уплатить сумму согласованного налогового обязательства в случае неуплаты такой суммы в бюджет, в том числе по вине банка.

ГНАУ утверждает, что при любых условиях ответственным за уплату налогов в бюджет остается именно налогоплательщик. Однако это утверждение является спорным.

При теоретическом изучении данного утверждения, можно привести ряд опровергающих аргументов.

С позиции ГНАУ, подпункт 16.5.1 Закона № 2181 освобождает налогоплательщиков только от ответственности (штрафов, пени) за несвоевременную уплату платежей, которая произошла по вине банка, а не от обязанности уплаты основной суммы обязательств. Это утверждение не содержит под собой никакого мотива, оно только упоминается, доводится до сведения, что эту норму законодательства следует понимать именно так.

Уплата штрафа и пени, при наступлении определенных обстоятельств, которая предусматривается законом, не является дополнительным обязательством (в юридической науке такие обязательства называют акцессорными), призванным обеспечить выполнение основного обязательства — уплаты налога. Особенностью акцессорных обязательств является то, что они всегда зависят от основного, обслуживают его и не могут существовать самостоятельно (имеется в виду — без основного). Исходя из этого, более правильным и логическим будет вывод: так как согласно положениям пункта 16.5 Закона № 2181 с даты регистрации платежного поручения в уплату налога в учреждении банка ответственность (акцессорное обязательство) за нарушение порядка своевременного и полного внесения налога, сбора (обязательного платежа) в бюджет или государственный целевой фонд перекладывается на банк, то и основное обязательство по уплате налога также переходит к нему. Таким образом, плательщик налога освобождается от этой обязанности.

Такой же вывод можно сделать исходя из части 2 статьи 12 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.1991 № 1251-XII (далее — Закон № 1251), предусматривающей обязанность банков выполнять поручения налогоплательщиков на перечисление налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджет в установленный законом срок. Наличие в законодательстве такой нормы делает банк субъектом отношений, регулируемых публичным правом, частью которого является и налоговое.

Налогоплательщик не имеет возможности выполнить свою конституционную обязанность по уплате налогов, обойдя банк. Но, представляя платежное поручение, он лишается контроля над денежными средствами и не может в дальнейшем влиять на их зачисление в бюджет. Понятно, что, осознавая это, законодатель и установил указанную обязанность банков. При этом такая обязанность банков является прежде всего обязанностью не перед своими клиентами, а перед государством, из этого вытекает публичность данной обязанности. Следовательно, что все требования об уплате штрафных санкций, а также налога государство (в лице налоговых органов) должно адресовать банку. А обязанность по уплате налога налогоплательщика необходимо считать выполненной с того момента как было представлено в банк платежное поручение.

Для того чтобы теория имела большую ценность, она должна быть подтверждена практически. Целый ряд противоречащих аргументов возникает при изучении утверждения ГНАУ, опираясь на практику Высшего административного суда Украины (далее — ВАСУ).

Позиция ВАСУ по указанному вопросу совершенна противоположна позиции ГНАУ. Доказательством этому является множество решений ВАСУ, в которых суд не поддержал точки зрения налоговиков.

После того как банк принял расчетный документ на перечисление налогов в бюджет налоговые обязательства считаются выполненными, и наложение на налогоплательщика обязанности повторно уплатить налоги, сборы (обязательные платежи) и ответственности за неперечисление или несвоевременное перечисление банком в бюджет налогов, сборов (обязательных платежей) является не основывающимся на положениях законодательства.

Исходя из части 3 статьи 9 Закона № 1251, обязанность юридического лица по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) прекращается, в частности, с уплатой налога, сбора (обязательного платежа).

В соответствии с подпункту 8.7.1 и пункту 16.3 Закона № 2181 выполнение плательщиком обязанности по перечислению в бюджет суммы налогового обязательства связано с моментом представления в банк платежного поручения на перечисление сумм налога. Закон № 2181 связывает наступление определенных правовых следствий с представлением налогоплательщиком платежного поручения в банк.

В частности, подпунктом 16.3.1 данного Закона предусмотрено, что начисление пени на сумму налогового долга заканчивается в день принятия банком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения в уплату суммы налогового долга. Имеется основание считать, исходя из того, что момент истечения начисления пени определен датой представления платежного документа в банк, что именно с этим моментом, а не с датой фактического зачисления суммы в бюджет, приведенная норма связывает погашение (уплату) налогового обязательства налогоплательщиком.

Соответственно пункту 22.4 Закона Украины «О платежных системах и переводе денежных средств в Украине» от 05.04.2001 № 2346-III (далее — Закон № 2346) инициирование перевода денежных средств проводится путем представления инициатором в банк, в котором открыт его счет, расчетного документа. При этом инициирование перевода считается завершенным с момента принятия банком плательщика расчетного документа к исполнению. Ответственность за нарушение сроков перевода после этого несет банк.

Обязательной функцией, которую должна выполнять платежная система, является проведение перевода денег (п. 1.29 Закона № 2346). Действующее законодательство Украины не предусматривает обязанность налогоплательщиков осуществлять любые дополнительные действия, кроме представления платежных документов.

Вместе с этим частью 3 статьи 12 Закона № 1251 ответственность за нарушение обязанности по исполнению поручения налогоплательщиков возложена на финансовые учреждения. Данная норма корреспондируется с предписаниями подпункта 16.5.1 Закона № 2181, который освобождает налогоплательщиков от ответственности за несвоевременное или неполное зачисление платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции, если это произошло по вине банков.

Из содержания указанной нормы следует, что освобождение от ответственности предусмотрено в целом, а не исчерпывается неприменением штрафа или пени, поскольку Законом налоговая ответственность определена как уплата налогового обязательства или налогового долга. Последнее же понятие, кроме пени и штрафных санкций, включает и основной налоговый долг (п. 1.3 Закона № 2181).

Таким образом, после проведенного системного анализа упомянутых выше норм права, можно сделать вывод о том, что именно банковское учреждение (банк) несет ответственность за неперечисление или несвоевременное перечисление денежных средств, которые фактически уплачены налогоплательщиком за тот или иной налог или сбор (обязательный платеж).

Итак, исходя из приведенных выше аргументов, ВАСУ придерживается мнения, что налоговое законодательство освобождает налогоплательщика от ответственности как за несвоевременный перевод платежей банком, так и за неперевод банком сумм налогов и сборов в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции. То есть, независимо от факта зачисления соответствующего налогового платежа в государственный бюджет, он считается уплаченным налогоплательщиком, и последний не может нести ответственность за незачисление денежных средств в бюджет по вине банка.

Проведя анализ положений налогового законодательства и аргументированных утверждений судей ВАСУ, можно сделать следующие выводы:

- позиция ГНАУ относительно того, что налоговый долг налогоплательщика, возникший по вине банка, остается за таким плательщиком и подлежит перечислению им в бюджет, сейчас является официально доведенной до сведения подведомственных налоговых инспекций на местах для руководства в работе. Таким образом, субъектам хозяйствования в случае возникновения подобных ситуаций нужно быть готовыми именно к указанному развитию событий;

- исходя из рассмотренных на практике дел ВАСУ по этому вопросу следует, что суд придерживается противоположной точки зрения: погашение налогоплательщиком налогового обязательства происходит в момент представления в банк платежного поручения на перечисление сумм налога, и в случае непоступления платежа в бюджет ответственность за это несет именно банк. Наложение на налогоплательщика обязанности повторно уплатить налоги является неправомерным.

Литература:

1. Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 № 2181-ІІІ.

2. Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.1991 № 1251-XII.

3. Закон Украины «О платежных системах и переводе денежных средств в Украине» от 05.04.2001 № 2346-III.