Глущенко Я. І., Ющенко М. Г.

Порядок розрахунку аудиторського ризику

Донецький національний університет

Економіки і торгівлі імені Михайла Туган – Барановського

В сучасних умовах господарювання розвиток аудиту обумовив виникнення нового підходу до проведення аудиторських перевірок. Цей підхід передбачає планування, розрахунок, уточнення та оцінку такого показника, як аудиторський ризик. Цей показник дозволяє приймати обґрунтоване аудиторське рішення і глибше розуміти суть предмета аудиторського дослідження.

Сьогодні в Україні з'явилася низка публікацій з досліджуваної проблеми [2-5]. Це питання є дуже важливим у теорії аудиту, оскільки його окремо не розглядають і не виділяють в інших видах фінансово-господарського контролю.

Серед опублікованих праць недостатньо досліджене питання щодо розкриття змісту аудиторського ризику, його складових та порядку розрахунку.

Метою статті є узагальнення точок зору щодо визначення складових елементів аудиторського ризику та порядок його розрахунку з досвіду світової практики.

Аудиторська діяльність вимагає від аудитора самостійних дій, обґрунтувань та прийняття рішень і супроводжується певним ризиком. Згода аудитора на проведення перевірки фінансової звітності або відмова від неї, складання плану перевірки залежать від аудиторського ризику. Ризик аудиту, або загальний ризик, полягає в тому, що аудитор може висловити нестандартну думку у випадках, коли в документах бухгалтерської звітності мають місце суттєві перекручення. Інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю може бути зроблено аудиторський висновок без зауважень.

Відповідно до загальновідомої теорії ризиків з аудиту існують такі види ризиків:

1. Ризик професійної здібності аудитора. Він визначається суворим підходом до вибору фірми, яку потрібно перевірити. Під час прийняття рішення щодо проведення перевірки аудиторська фірма звертає увагу на репутацію (порядність, чесність, відкритість) фірми—клієнта. Іншими словами, перевірка фірми—клієнта не повинна нанести втрат аудиторській компанії та її клієнтам.

2. Ризик очікування клієнта - це ризик незадоволення клієнтом основними положеннями аудиторського висновку. У випадках, коли клієнта не влаштовує аудиторський висновок або хід проведення аудиторської перевірки, він у подальшому може відмовитися від послуг даної аудиторської компанії.

3. Аудиторський ризик - це ризик того, що аудитор висловить невідповідну думку, якщо фінансові звіти містять суттєво викривлену інформацію.

У свою чергу, аудиторський ризик має три складові [3-5]:

- власний (внутрішньогосподарський) ризик;

- ризик контролю;

- ризик невиявлення.

Аналіз економічної літератури показує, що у зарубіжних і українських науковців немає єдиного підходу до визначення термінів, якими називають і характеризують окремі елементи аудиторського ризику [табл. 1 ] [5].

Американські економісти Е. А. Аренс і Дж. К. Лоб бек визначають 4 основні концепції, на яких базується вивчення системи внутрішнього контролю та оцінка ризику:

1. Адміністрація, а не аудитор повинна встановлювати систему контролю і забезпечувати її функціонування на підприємстві.

2. Підприємство має розробити таку систему внутрішнього контролю, яка б забезпечувала достатню впевненість у тому, що фінансову звітність представлено об’єктивно.

3. Систему внутрішнього контролю не можна розглядати як повністю ефективну, якщо під час її створення не було враховано умови розробки та особливості майбутнього практичного застосування.

4. Мета і завдання внутрішнього контролю не залежать від методів обробки інформації (автоматизованих чи ручних).

На думку В.С. Рудницького, доцільно дотримуватися однієї термінології, яка є найбільш вживаною і популярною у світовій практиці, а не знаходити нові назви для відомих понять. Аналізуючи термінологію складових аудиторського ризику українських науковців, доцільно надати такі визначення складових ризику [5, 1 ]:

- внутрішньогосподарський ризик (IR) - це ризик того, що в реєстрах бухгалтерського обліку, і відповідно у фінансовій звітності клієнта, міститься недостовірна інформація;

- ризик контролю (CR) - це ризик того, що система внутрішнього контролю клієнта не може вчасно запобігти помилкам або знайти їх у обліку і звітності.

Таблиця 1.

Порівняння термінології різних науковців, що визначають елементи аудиторського ризику

№	Автори	Елементи аудиторського ризику
		власний ризик (IR)	ризик контролю (СR)	ризик невиявлення (DR)
1	Р. Адамс	Внутрішній ризик	Ризик контролю	Ризик невиявлення
2	Е.А. Аренс, Дж. К. Лоббек	Внутрішньогосподарський ризик	Ризик контролю	Ризик невиявлення
3	Дж. К. Робертсон	Ризик неефективності системи обліку	Ризик неефективності внутрішнього контролю	Ризик невиявлення
4	Р. Додж	Внутрішньовластивий ризик	Ризик контролю	Ризик невиявлення
5	В.Д. Андрєєв	Спадковий (властивий) ризик	Ризик контролю	Детекційний ризик
6	С.Ф. Голов, С.Я. Зубілевич	Властивий ризик	Ризик контролю	Ризик невиявлення

Згідно з Міжнародним стандартом аудиту 400 «Оцінка ризиків та внутрішній контроль» попередня оцінка ризику контролю [СR] - це оцінювання ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб'єкта господарювання стосовно запобігання суттєвим викривленням та виявленню і виправленню їх. Певний ризик контролю завжди існує внаслідок властивих обмежень будь-якої системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Після здобуття впевненості щодо обізнаності з системами бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудитор повинен попередньо оцінити ризик контролю на рівні тверджень про кожний суттєвий залишок або клас операцій.

Внутрішньогосподарський ризик і ризик контролю залежать насамперед від адміністрації та персоналу клієнта. Адже аудитор не може прямо впливати на рівень цих показників і регулювати ризик через використання тих чи інших аудиторських процедур та організаційних заходів під час перевірки.

Безпосередньо від аудитора залежить лише ризик невиявлення, який є ризиком того, що помилки в обліку і звітності клієнта аудитор під час перевірки не виявить. Зменшення цього ризику можливе у разі отримання більшої кількості аудиторських доказів і ретельнішого дослідження обраних для перевірки джерел інформації.

Якщо під час проведення аудиторської перевірки потрібно знизити ризик невиявлення, то для цього необхідно:

- модифікувати аудиторські процедури, які застосовуються в ході аудиторської перевірки, тобто заздалегідь передбачити збільшення їх кількості та (чи) зміни їх сутності;

- збільшити витрати часу на перевірку;

- збільшити обсяги аудиторських вибірок.

На жаль, аудитори України не мають достатнього досвіду для оцінювання аудиторського ризику. За основу розрахунку аудиторського ризику в світовій практиці використовується модель оцінки ризику, яка складається з трьох основних складових аудиторського ризику.

Переважна більшість зарубіжних економістів погоджується з моделлю аудиторського ризику, яку запропонувала АІСРА, і описує її у такому вигляді:

DAR = IR*CR*DR

де, DAR – прийнятний аудиторський ризик;

IR – внутрішньогосподарський ризик;

CR – ризик контролю;

DR – ризик невиявлення.

Прийнятний аудиторський ризик (DAR) виражає міру готовності аудитора надати позитивний висновок без застережень за умови, що ймовірність існування суттєвих помилок у фінансовій звітності клієнта, після проведення аудиту, не перевищує величини ОАР, яка може коливатися в межах від О до 1 (або від 0% до 100%).

Оскільки основними методами збору аудиторських свідчень є аналітичні процедури та перевірка господарських операцій по суті, то з урахуванням цього модель аудиторського ризику можна розширити. Ризик невиявлення (DR) можна представити як комбінацію двох чинників: ризику неефективності аналітичних процедур (АР) як імовірність того, що аналітичні процедури не зможуть виявити суттєвих помилок, і ризику неефективності детальних тестів (ТD) як імовірність того, що детальні тести не зможуть виявити суттєвих помилок. Ці два види процедур слід розглядати як незалежні. Таким чином, DR=АР*ТD, а розширену модель ризику можна представити в наступному вигляді:

DАR =ІR * СR * АР * ТD

Цю модель також слід віднести до концептуальних. її розширення не зробило аудит більш формалізованим, але це дає можливість краще зрозуміти значення вибіркового дослідження з метою аудиту сальдо балансових рахунків.

Як зазначають вітчизняні вчені [3-5], зазначена трьох-складова модель визначення аудиторського ризику має певні недоліки для використання в українській практиці аудиту:

- по-перше, оцінка прийнятного аудиторського ризику, властивого ризику та ризику контролю в значному ступені є суб'єктивною;

- по-друге, закордонна модель аудиторського ризику є надто загальною і не дає можливості кількісно оцінити вплив основних факторів на її елементи;

- по-третє, зазначена модель є моделлю планування, тому при оцінці результатів аудиту її використання не завжди є можливим.

На наш погляд, у вітчизняній практиці здійснення аудиту варто приділяти більшу увагу питанням оцінки аудиторського ризику, враховуючи особливості національного законодавства, економічної діяльності уряду, міністерств і відомств, податкових органів тощо. Модель розрахунку аудиторського ризику, яку пропонують зарубіжні автори, доцільно взяти за основу проекту національної моделі, але необхідно врахувати її недоліки та особливості .

Література

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» № 3126-ХІІ (3126-12) від 22.04.93 р. (із змінами і доповненнями).

2. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 року. / Пер. з англ. мови О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гик, Т.Ц. Шарашидзе, Л.Й. Юрківська, С.О. Куликов. -К.: ТОВ «ІАМЦ АУ «СТАСУС», 2004. - 1028 с.

3. Усач Б.Ф., Душко З.0., Колос М.М. Організація і методика аудиту: - К.: Знання, 2006. - 295 с.

4. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. - К.: Т-во «Знання», 2001. -402 с.

5. Рудницький В.С. Методологія і організація аудиту. - Тернопіль: «Економічна думка», 1998. - 196 с.