К. е. н. Акєнтьєва О. Б., П’ятак В. М., Растопчинова Ю. О.

ЩОДО АУДИТОРСЬКИХ ДОКАЗІВ

Донецький державний університет управління

Стійке функціонування суб’єктів із складною управлінською структурою й майбутнє їх зростання в специфічному інституціональному середовищі України в значній мірі зумовлені якістю та ефективністю внутрішнього аудиту. Якість внутрішнього аудиту залежить від використання аудитором аудиторських доказів (АД), які повинні мати не тільки достатній, а й переконливий характер. Існує значна кількість опублікованих робіт, присвячених вивченню процесу отримання й використання аудиторських доказів в загальній теорії аудиту, до яких слід віднести праці зарубіжних і вітчизняних вчених: Р. Алборова, В. Андреєва, О. Галкіної, Ю. Данилевського,
В. Івашкевича, Н. Парушиної, В. Подольського, О. Савіна, В. Скобари,
Я. Соколова, Л. Сотникової, С. Суворової, В. Суйца, А. Терехова, О. Шеремета, М. Білухи, Ф. Бутинця, Н. Дорош, А. Кузьмінського, О. Петрик, В. Пантелєєва, В. Рудницького, В. Савченко, В. Сопко, Л. Сухаревої, Л. Шатковської та ін. Якщо звернутися до окремих сторін сутності, видів аудиторських доказів (АД), одержання й реалізації рішень, особливо з урахуванням формування й розвитку системи внутрішнього аудиту (СВА) в умовах економічної кризи, то в сучасній літературі ця проблема розглядається фрагментарно, а запропоновані підходи не враховують повного комплексу процедур їх отримання та вимог, які висуваються до АД в умовах сьогодення. Це викликано, з одного боку, складністю їх вирішення в специфічному інституціональному середовищі України, а з іншої – відсутністю значної практики отримання АД в умовах сьогодення через свою новизну і незавершеність процесів наукового пізнання істини. Мета статті полягає в обґрунтуванні науково-методичних положень і розробці практичних рекомендацій щодо отримання аудиторських доказів в умовах економічної кризи в Україні.

Огляд зарубіжних та вітчизняних джерел щодо дослідження економічної сутності поняття “аудиторські докази” наведено в табл.1.

Таблиця 1

Огляд зарубіжних та вітчизняних джерел щодо дослідження економічної сутності поняття “аудиторські докази”

Економічна сутність поняття “аудиторські докази”	Автори
	зарубіжні			вітчизняні
	Р. Алборов [1]	В. Подольський, О. Савін, Л. Сотникова [2]	С. Суворова, Н. Парушина, О. Галкіна [3]	М.Білуха [4]	Г. Давидов [5]	Сєрікова Т., Понікаров В., Кожанова Є. [6]	Б. Усач [7]
Аудиторські докази – це інформація, яка зібрана аудитором у процесі перевірки, та висновки, які використовуються для обґрунтування своєї думки щодо достовірності фінансової звітності.	[1, с. 18]
Аудиторські докази – це інформація, яка одержана аудитором при формуванні висновків, на яких грунтується його думка, первинні документи та бухгалтерські записи, які складають основу фінансової звітності, а також підтверджуюча інформація, яка одержана з інших джерел (МСА 500 Аудиторські докази).		[ 2, с.81]
Аудиторські докази – це інформація, отримана аудитором у процесі формування висновків, на яких ґрунтується його думка.			[ 3, с.60]
Аудиторські докази – це професійна інформаційна комунікація (робоча, інформаційно пряма, непряма та опосередкована), у складі загального інформаційного забезпечення аудиту				[4, с.210-232]
Аудиторські докази – це інформація, одержана аудиторами при підготовці висновків, на яких ґрунтується аудиторський звіт.					[5, с.35]
Аудиторські докази – це інформація, отримана аудитором для вироблення думок, на підставі яких ґрунтується аудиторський звіт.						[6, с.266]
Аудиторські докази – це інформація, отримана аудитором шляхом проведення тестів і процедур перевірки на суттєвість з метою вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку, звіту.							[7, с.68; 8, с.77]

Аналіз даних табл.1. показав, що існує різноманіття підходів зарубіжних і вітчизняних вчених щодо трактування економічної сутності поняття “аудиторські докази” у загальній теорії аудиту. Ми цілком поділяємо підхід
Б.Усача щодо визначення економічної сутності поняття “аудиторські докази”[8, с.77]. Однак окремі науковці питання аудиторських доказів розглядають поверхнево, побічно з іншими аспектами аудиту (наприклад, підхід П. Камишанова [9]), що може являти собою суттєвий недолік викладення методології, загальної концепції аудиту у зв’язку з надзвичайною важливістю правильного розуміння питань методики збору АД, їх видів та джерел отримання. Світова практика внутрішнього аудиту, що реально склалася свідчить про те, що поняття “аудиторські докази”, “аудиторські свідоцтва”, “аудиторські свідчення” вживаються в різних європейських країнах з однаковим значенням.

Доказ, на нашу думку, складається з тези, аргументу та демонстрації. Під тезою розуміємо судження, істинність, яку необхідно довести за допомогою інших суджень, які називаються аргументом. Аргументи поділяються на такі групи: (1) положення; (2) визначення; (3) аксіоми; (4) постулати.

Положення про достовірні факти – це найбільш переконливі свідчення для доказу істинності тези. Основна вимога, яка висувається до них – незалежність й безумовна точність. Визначення розкривають з вичерпною повнотою зміст поняття, його смислового значення. Аксіоми – це положення і принципи, які в даних межах приймаються за достовірні без доказів. Постулати – це вихідні принципи, які прийняті без доказів. Ми цілком поділяємо підхід засновників щодо аудиторських постулатів Р. Маутца та
Х. Шарафа [10], які пізніше доповнили Т. Лі та Д. Робертсон [11].

Види аудиторських доказів: прямі, другорядні, усні, візуальні, документальні [7, с.69]. Результати проведеного аналізу О. Петрик свідчать про те, що більшість авторів виділяють три основні види аудиторських доказів: (1) внутрішні; (2) зовнішні; (3) змішані [12, с.179]. Основним недоліком існуючих класифікацій АД є їх безсистемність, виділення видів АД безвідносно до конкретних ознак класифікації. Наприклад, російський науковець С. Бичкова пропонує класифікувати АД за такими критеріями як: (1) за функціональним значенням (предметні та допоміжні докази); (2) за роллю дослідних даних (емпіричні та математичні докази); (3) за способом підтвердження (прямі та зворотні докази); (4) за метою (захисні та спростовуючи докази); (5) за способом закріплення (особисті та матеріальні, в тому числі майнові та письмові); (6) за наближенням до реальних подій (природні, штучні та раціональна аргументація); (7) за відповідністю між доказом і фактом, що мав місце (первинні, вторинні, побічні); (8) за джерелами (дані, сформовані під контролем аудиторів, директорів, третіх осіб) [13, с.15-28]. Явними недоліками наведеної класифікації є її громіздкість, недостатня зрозумілість; ускладнення за рахунок виділення ознак, які не мають важливого значення. Узагальнюючи результати проведеного дослідження, пропонуємо таку класифікацію видів АД: (1) за джерелами отримання: (1.1) зовнішні – інформація, отримана від третіх осіб та інших суб’єктів господарювання; (1.2) внутрішні – інформація, отримана від суб’єкта господарювання; (1.3) комбіновані – інформація, отримана від суб’єкта господарювання та підтверджена незацікавленими зовнішніми джерелами; (2) за метою (захисні та спростовуючи докази); (3) за функціональним значенням (предметні та допоміжні); (4) за способом підтвердження – прямі та зворотні докази; (5) за характером (візуальні, документальні (письмові), усні).

У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на тому, що АД у формі документів чи письмових подань надійніші, ніж усні подання.

Одним із принципових питань стосовно АД, що вимагають негайного дослідження, є визначення сукупності обов’язкових вимог, яким повинна відповідати зібрана аудитором інформація при будь-якій аудиторській перевірці. У зарубіжних та вітчизняних спеціальних економічних джерелах наводиться таке різноманіття вимог до АД як: достатність, достовірність, незалежність джерела, своєчасність, доречність [13, с. 171-175]; необхідність, обґрунтованість, повнота, правильність, належність, релевантність, реальність, неупередженість, переконливість, значущість тощо.

Проведене дослідження дозволяє узагальнити вимоги до АД, найчастіше пропонованих зарубіжними та вітчизняними науковцями: (1) достатність (класичний підхід Р. Адамса, Е. Аренса, Дж. Лоббека, Ф. Дефліз, Г. Дженік, М. Хірш, В. О’Рейллі, Дж. Робертсон; О. Шеремет, В. Суйц, О. Терехов, В. Подольський); (2) доречність (Е. Аренс, Дж. Лоббек, Дж. Робертсон; О. Терехов); (3) достовірність (Е. Аренс, Дж. Лоббек, В. Подольський); (4) своєчасність (класичний підхід Е. Аренса, Дж. Лоббека); (5) значущість (Ф. Дефліз, Г. Дженік, М. Хірш, В. О’Рейллі). Джерелами АД, на нашу думку є: (1) дані первинних документів, у яких відбивається зміст відповідних господарських операцій чи первинних звітів, чи представлені узагальнені дані про об´єкт контролю за визначений період часу; (2) облікові регістри, де узагальнюється й накопичується інформація з відповідних первинних документів і звітів у розрізі їхнього економічного змісту; (3) Головна книга – регістр синтетичного обліку, де відображаються залишки на початок і на кінець звітного періоду й обороти дебету і кредиту відповідних рахунків; (4) оперативна, податкова і статистична звітність; (5) плани, кошториси, калькуляції й розпорядницькі документи; (6) матеріали перевірок і ревізій, проведених державними податковими інспекціями, органами державної контрольно-ревізійної служби, статистики, банків та ін.; (7) матеріали внутрішньогосподарського контролю (внутрішнього аудиту); (8) дані документального і фактичного контролю, експертних перевірок, лабораторних аналізів, контрольних вимірювань, проведених за участю аудиторів; (9) письмові й усні заяви, пояснювальні й доповідні записки матеріально відповідальних та посадових осіб, суб’єктів підприємницької діяльності, замовників [7, с.70]; (10) статутні документи, договори, накази й інші адміністративні документи тощо.

Аналітичні процедури – це аналіз і оцінка отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників суб’єкту господарювання, що перевіряється, з метою виявлення незвичайних і невірно записаних у бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності, а також визначення причин помилок і перекручувань. Під аудиторськими процедурами розуміємо групи певних деталізованих інструкцій щодо особливостей збору свідчень того чи іншого типу на кожному етапі аудиту [14, с.169]. Цікавим з наукової точки зору є визначення типу аудиторських свідчень, які ми поділяємо, запропоновані відомими вченими Е. Аренсом і Дж. Лоббеком, наприклад як: фактичний контроль, підтвердження, документація, спостереження, арифметична точність, аналітичні процедури [14, с.175]. Слід зауважити, що при здійсненні аналітичних процедур використовуються порівняння та визначаються взаємозв’язки, які дозволяють оцінити, чи є баланс та інша звітність правдоподібними. Інформація, яка використовується для аналітичних процедур – це звичайно розрахунки, які зробив сам аудитор. Безумовно, що аналітичні процедури слід виконувати на початку аудиту, щоб вони допомогли вирішити, які рахунки не потребують подальшої перевірки, а які області слід дослідити більш поглиблено. Для того, щоб одержати АД в залежності від змісту об’єктів аудиту й умов їхнього дослідження, використовують загальнонаукові та спеціальні прийоми документального та фактичного контролю. Зміст документів аудитор перевіряє суцільним чи вибірковим способом. З метою одержання аудиторських доказів досліджується зміст операцій, і аудитор установлює їхню законність, доцільність і вірогідність. Законною операція вважається тоді, коли її зміст не суперечить чинному законодавству, постановам уряду, положенням і інструкціям відповідних органів керування. Доцільність операції визначається її цілеспрямованістю на виконання задач, що стоять перед підприємством за умови дотримання законності. Слід зазначити, що операція може бути законною, але не доцільною і навпаки. Вірогідність господарської операції встановлюється при формальній і арифметичній перевірках документів, тобто фактичної. Формальна перевірка документів полягає в тім, що аудитор повинен переконатися в реальності визначеного документа. Для цього рекомендується вибрати визначені записи в бухгалтерському обліку аж до того первинного документа, що повинний підтверджувати реальність і доцільність виконання цієї операції.

Для одержання АД застосовуються наступні прийоми: зустрічна перевірка документальних даних; взаємний контроль; хронологічна перевірка; техніко-економічні розрахунки; нормативна перевірка; простежування; підтвердження. Особливо, слід підкреслити, що у Законі України „Про аудиторську діяльність” зазначено, що аудитор має право особисто перевіряти наявність майна, коштів, цінностей, а також вимагати від керівництва суб’єкта господарювання проведення контрольних оглядів, вимірів виконаних робіт, визначення якості продукції [15]. Відомо, що по багатьом об’єктам аудитор повинен встановити їх реальний стан. Це досягається під час проведення аудиту за допомогою прийомів фактичного контролю, до яких відносяться: інвентаризація, контрольне обмірювання, експертна оцінка, обстеження на місці, контрольний запуск сировини і основних матеріалів у виробництво, перевірка якості сировини й основних матеріалів, тощо [5,c.58]. Як показує практика, перевагу аудитори надають документальному контролю.

Узагальнюючи проведене дослідження слід зробити наступні висновки:

1. Аудиторські докази – це інформація, отримана аудитором шляхом проведення тестів і процедур перевірки на суттєвість з метою вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку, звіту. Їх збирають для підтвердження логічної тези про достовірність (реальність) даних фінансової звітності та обліку. Належну увагу аудитор повинен приділяти перевірці правильності підрахунків в облікових регістрах і переносу їхніх підсумкових даних у регістр синтетичного обліку – Головну книгу, тому що на основі наявної в ній інформації складається фінансова звітність. Раціонально аргументовані АД належать до логічних доказів і посідають значне місце в процесі аудиту. Отримані у процесі аудиту докази систематизуються і на їхній основі відповідно до затверджених розділів програми розробляються пропозиції, спрямовані на усунення виявлених відхилень. 2. Аудиторські докази слід класифікувати за такими критеріями: за джерелами отримання: за метою; за функціональним значенням; за способом підтвердження; за характером. 3. Основні вимоги до АД: достатність; доречність; достовірність; своєчасність, значущість. 4. Аудиторські докази аудитор отримує за допомогою специфічних методів й прийомів аудиту (спостереження, опитування, підтвердження, підрахунок, анкетування, тестування, аналітичний огляд, фізична перевірка, узагальнення тощо), які він обирає самостійно. 5. Для більшої ефективності аудиторської перевірки аудитору слід використовувати кілька різних методів й прийомів збору АД. Аудитору слід утримуватися від видачі висновку до тих пір, поки він не збере вагомих доказів, достатніх для виключення всіх сумнівів. У разі неможливості одержати достатні належні АД аудитор має дати позитивний висновок із застереженнями або негативний висновок.

Література

1. Р. Алборов. Аудит в организациях промышленности, торговки и АПК. – М.: Дело и Сервис, 1998. – 464 с.

2. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности – М.: Вузовский учебник, 2006. – 302 с.

3. Суворова С. П., Парушина Н. В., Галкина Е. В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособ. – М.: Форум, ИНФРА-М, 2007. – 320 с.

4. Білуха М. Т. Курс аудиту.– К.: Вища школа: Знання, 1998. – 573 с.

5. Давидов Г. Аудит: Навчал. посіб.– К.: Знання, КОО, 2001. – 363 с.

6. Облік, аналіз і аудит: Навчал. посіб. /Сєрікова Т., Понікаров В., Кожанова Є., Отенко І.– Х.: ВД “Інжек”, 2003. – 235 с.

7. Усач Б. Ф. Аудит: Навч. посіб. – К.: Знання-Прес, 2004. – 223 с.

8. Усач Б. Ф. Аудит за міжнародними стандартами: Навч. посіб. – К.: Знання-Прес, 2005. – 247 с.

9. Камышанов П. И. Практическое пособие по аудиту. – М.: ИФРА-М, 1996. – 522 с.

10. Lee T. Corporate audit theory. – London: Chapman and Hall, 1993. - 206 p.

11. Maytz К., Sharaf H. The philosophy of audіtіng. American Accouting Association, 1993. - 299 p.

12. Петрик О. А. аудит: методологія і організація: Монографія. – К.: КНЕУ, 2003. – 260 с.

13. Бычкова С. М. Доказательства в аудите. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 176с.

14. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.