К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Шуляк Г. В., Масаликіна К. А.

Донецький державний університет управління

ЩОДО ОРГАНІЗАЦІЇ ПРАЦІ ВНУТРІШНІХ АУДИТОРІВ ТА ЇЇ ОПЛАТИ

Актуальність проблеми полягає в тому, що в умовах економічної кризи в українських суб’єктах господарювання зі складною управлінською структурою повноцінно не працює механізм організації праці внутрішніх аудиторів та її оплати. Питанням розвитку системи організації праці аудиторів та їх оплати, його специфіці, подальшому удосконаленню, а також використанню передового зарубіжного досвіду з даної проблеми приділяють увагу в своїх працях як зарубіжні, так і вітчизняні науковці та практики, зокрема, В. Бурцев, Ю. Данилевський, В. Подольський, Л. Сотникова, В. Суйц, С. Суворова,
О. Терехов, О. Шеремет, М. Білуха, Ф. Бутинець, Г. Давидов, Н. Дорош,
О. Кірєєв, Л. Кулаковська, В. Савченко, Ю. Піча, О. Полєтаєва, Б. Усач та ін.

Метою статті є розгляд організації праці внутрішніх аудиторів та їх оплати в суб’єкті господарювання, його проблем та шляхів вирішення.

Під внутрішнім аудитом зазвичай розуміють незалежну оцінку усередині організації для перевірки і визначення ефективності її діяльності. На нашу думку, внутрішній аудит суб’єкта господарювання – незалежна експертна діяльність служби внутрішнього аудиту суб’єкта господарювання, яка полягає в проведенні перевірок та здійсненні оцінки, як правило таких елементів: (1) системи внутрішнього контролю суб’єкта господарювання; (2) фінансової і господарської інформації; (3) економічності та продуктивності діяльності суб’єкта господарювання; (4) дотримання законів, нормативних актів та інших зовнішніх вимог. Мета внутрішнього аудиту – допомогти членам суб’єкта господарювання ефективно виконувати свої обов'язки. Внутрішній аудит представляє їм для цього дані аналізу, оцінки, рекомендації, поради, консультації та інформацію про об'єкти, що перевіряються. Авторський підхід щодо дослідження економічної сутності поняття внутрішній аудит, його завдань і функцій наведено в роботі [1].

Під службою внутрішнього аудиту розуміємо окремий адміністративний підрозділ, який представляє собою частину системи внутрішнього контролю суб’єкта господарювання. Слід зазначити, що для перевірок, експертиз, аналізу фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання необхідні висококваліфіковані фахівці, які зазвичай об’єднуються в спеціальну службу внутрішнього аудиту. На думку, видних російських вчених А. Богомолова та
М. Голощапова до служб внутрішнього аудиту слід віднести такі як: ревізійна комісія, відділ внутрішнього аудиту, групу контролюю інвентаризаційне бюро тощо [2, с.18]. Цікавим з наукової точки зору є підхід російського науковця
А. Макальскої, яка при побудові служб внутрішнього аудиту пропонує використовувати попередній досвід формування контрольно-ревізійної системи в умовах планової економіки, зокрема: (1) графік проведення роботи; (2) загальний підхід щодо формування групи щодо виїзду (група). Слід зазначити, що служба внутрішнього аудиту повинна проводити роботу періодично, а не постійно, щоб не дублювати роботу бухгалтерських служб. Група повинна мати у своєму складі представника бухгалтерії іншого регіону, хоча його функції будуть декілька іншими, ніж при ревізії [2, с.18]. Безумовно, економічна доцільність створення служби внутрішнього аудиту може бути оцінена шляхом зіставлення витрат, які пов’язані з функціонуванням цієї служби з витратами на зовнішній аудит. Якщо служба внутрішнього аудиту перетворена з контрольно-ревізійної служби, то додаткових витрат, пов’язаних з набором співробітників, суб’єкт господарювання не несе.

Структурний підрозділ внутрішнього аудиту здійснює контроль за фінансово-господарською діяльністю суб’єкта господарювання в цілому та її органів управління. Завдання певної служби внутрішнього аудиту можуть вар’юватися в залежності від специфіки суб’єкту господарювання, від особливостей її організаційної структури та завдань, які ставить його власник, керівництво в цей період. Робота структурного підрозділу внутрішнього аудиту будується на основі колегіальності, компетентності, самостійності та відповідальності в межах внутрішньо-фірмового акту, який має назву “Положення щодо структурного підрозділу”, який має наступні розділи: (1) загальні положення; (2) структура підрозділу; (3) завдання підрозділу; (4) функції підрозділу; (5) компетенція підрозділу; (6) відповідальність; (7) основні взаємозв’язки підрозділу з іншими підрозділами. Окрім цього, діяльність будь-якого аудитора, зовнішнього чи внутрішнього, повинна будуватися на незалежності. Однак, у відношенні до внутрішнього аудитора дія цього принципу декілька обмежена. Обмеженість принципу незалежності внутрішнього аудитора пов’язано з тим, що служба внутрішнього аудиту є підрозділом того суб’єкта господарювання, якого вона перевіряє, на відміну від зовнішнього аудиту, котрий проводить незалежна аудиторська фірма чи незалежний аудитор. Для того, щоб ця незалежність, хоча б обмеженій формі, мала місце, підрозділ внутрішнього аудиту повинен бути відокремлений від бухгалтерії та інших служб та бути підлеглим тільки власнику чи керівному органу суб’єкта господарювання. Служба внутрішнього аудиту повинна бути організована на підставі спеціального наказу суб’єкта господарювання, яким визначається її чисельність та призначається керівник. Ми цілком поділяємо думку А. Макальської, яка вважає, що служба внутрішнього аудиту діє на основі затвердженої базової методики перевірки, яка розробляється головним внутрішнім аудитором та включає перелік джерел інформації, класифікацію можливих порушень та типових помилок, перелік дій внутрішнього аудитора у тих чи інших ситуаціях [3, с.24]. На думку, наприклад, В. Савченко, організація праці аудитора в загальному розумінні – це комплекс заходів, які повинні забезпечити ефективне використання робочої сили, зокрема: розстановку фахівців у процесі господарської діяльності, виробництва; розподіл і кооперацію роботи; нормування і стимулювання праці; організацію робочих місць та їх обслуговування; створення нормальних умов для роботи і контроль якості роботи аудиторів тощо [4, с.76]. Варіанти роботи внутрішнього аудитора: сутність, переваги та недоліки наведені в табл. 1.

Таблиця 1

Варіанти роботи внутрішнього аудитора: сутність, переваги та недоліки

Назва варіанта роботи внутрішнього аудитора	Сутність варіанта	Переваги	Недоліки
Паралельний	Перевірка окремих об’єктів та формування внутрішнім аудитором висновку за цими об’єктами	Спеціалізація аудиторів щодо окремих об’єктів, скорочення терміну проведення та забезпечення високої якості внутрішнього аудиту	Результати перевірки окремих об’єктів не завжди бездоганно відображають реальний стан об’єкту дослідження
Паралельно-послідовний	Висновок узагальнюється за окремими об’єктами керівником служби внутрішнього аудиту
Послідовний	Один або декілька внутрішніх аудиторів виконують весь комплекс робіт	Внутрішній аудитор працює з власником, керівництвом суб’єкту господарювання індивідуально, досконально знає його позитивні та негативні сторони й може найбільш кваліфіковано надавати аудиторські й консультаційні послуги.	Тривалість внутрішнього аудиту. Загроза незалежності внутрішнього аудитора через ймовірність появи “тиску друзів”: власника чи з кола керівництва суб’єкта господарювання на процес встановлення істини та формування внутрішнім аудитором об’єктивної думки щодо об’єкту дослідження.

Організація праці внутрішнього аудитора, на нашу думку, включає такі етапи як: (1)мотивація; (2) розподіл і планування; (3) нормування й стимулювання; (4) організаційне, технічне, технологічне забезпечення процесу внутрішнього аудиту; (5) виконання аудиторських процедур і оформлення робочої документації; (6) складання звітності внутрішнього аудитора; (7) контроль якості праці внутрішнього аудитора. Безумовно, що план роботи служб внутрішнього аудиту визначає строки перевірок філіалів та регламентує порядок рішення окремих питань.

Планування роботи цих служб повинно проводитися у відповідності щодо загальних принципів проведення аудиту, а також у відповідності з наступними принципами: (1) комплексності планування; (2) безперервності планування; (3) оптимальності планування. Авторський підхід щодо планування аудиту відображено в роботі [5]. Відомо, що розподіл праці внутрішніх аудиторів, обсяги аудиторських послуг значною мірою залежать від наявності й рівня внутрішнього контролю суб’єкта господарювання. Організація роботи праці внутрішніх аудиторів повинна передбачати створення оптимальних умов для їх роботи й використання сучасних комп’ютерних технологій. Це дасть можливість зменшити затрати праці на проведення аудиту, сприятиме запровадженню інноваційних форм розподілу й кооперування праці, вивченню досвіду європейських країн, адаптувавши його до специфічного інституціонального середовища України.

З огляду на вище викладене, слід підкреслити, що головним інструментом управління процесом організації праці внутрішнього аудитора на сучасному етапі, на нашу думку, є внутрішньо-фірмове право, тобто, система правил діяльності суб’єкта господарювання та правил поведінки, які розроблені та висловлюють узгоджене волевиявлення власника, керівництва та колективу суб’єкта господарювання, які керуються цими правилами. Слід зазначити, що внутрішній аудитор не має права вимагати виконання своїх рекомендацій (пропозицій), не повинен бути відповідальним за організацію їх впровадження та результати від цього. Окрім цього, він не повинен приймати участь у коригуванні виявлених ним відхилень та нести за них відповідальність.

Одним із важливих напрямків наукового дослідження в сфері внутрішнього аудиту є оплата праці внутрішніх аудиторів. До основних форм оплати праці співробітників служб внутрішнього аудиту слід віднести обидві форми заробітної плати – погодинну й відрядну. При погодинній формі оплати праці внутрішнього аудитора мірою праці є відпрацьований час, отже заробіток працівнику нараховується згідно з його посадовим окладом за фактично відпрацьований час. За відрядною формою оплати праці мірою праці є вартість наданих послуг за договорами між власником, керівним органом суб’єкту господарювання й внутрішнім аудитором, тому його заробіток залежить від обсягу за договором та якості виконаних робіт. Доречним у цьому плані відзначити, що із метою стимулювання внутрішніх аудиторів до підвищення кваліфікації та до роботи на якість і кінцевий результат застосовують погодинно-преміальну та відрядно-преміальну системи оплати праці, які передбачають із виплатою основної заробітної плати виплату преміальних за досягнення конкретних кількісних і якісних показників роботи. Оплата праці керівника служби внутрішнього аудиту встановлюється, як правило, за погодинно-преміальною системою.

Ми цілком поділяємо думку авторів роботи [6], що до сфер відповідальності служб внутрішнього аудиту слід віднести такі як: (1) викривлення результатів перевірки; (2) недотримання конфіденційності отриманої інформації; (3) незабезпечення схоронності та повернення отриманих від відповідних підрозділів документів [6, с.57].

Порядок звільнення робітників, зокрема внутрішніх аудиторів регулюється чинним законодавством України [7].

Висновки: 1. Модель організації служб внутрішнього аудиту в суб’єкті господарювання зі складною управлінською структурою: а) 1-й варіант: підрозділ внутрішнього аудиту; підрозділ контролю за інформаційними системами; підрозділ моніторингу та оцінки ризиків; підрозділ економічного аналізу діяльності суб’єкту господарювання (для великих підприємств); б) 2-й варіант: відділ внутрішнього аудиту; головний аудитор; експерти-аудитори; експерт інформаційних систем; експерт-аналітик; експерт-бухгалтер; експерт-юрист (командний підхід). 2. В аудиторській діяльності застосовуються індивідуальна та колективна форми організації праці [8]. 3. Важливим елементами організації праці внутрішніх аудиторів є форми і системи заробітної платні, які забезпечують зв'язок між оплатою праці та її результатами. Кожний суб’єкт господарювання самостійно вибирає форму та систему заробітної плати, преміювання внутрішніх аудиторів. Основні форми оплати праці внутрішніх аудиторів – це погодинна й відрядна. Із метою стимулювання внутрішніх аудиторів до підвищення кваліфікації та до роботи на якість і кінцевий результат застосовують погодинно-преміальну та відрядно-преміальну системи оплати праці. 4. Основними шляхами розвитку системи організації праці внутрішнього аудитора є такі як: (1) скорочення затрат праці на проведення внутрішнього аудиту за умови високої якості роботи; (2) підготовка висококваліфікованих кадрів для служб внутрішнього аудиту; (3) удосконалення організації інформаційних потоків між учасниками процесу внутрішнього аудиту; (4) налагодження комунікативних зв’язків між внутрішнім аудитором, власником, керівництвом суб’єкта господарювання та іншими зацікавленими користувачами звітності; (5) визначення у законодавчому порядку персональної відповідальності внутрішніх аудиторів за неякісне надання аудиторських послуг; (6) розробка внутрішньогосподарських нормативно-правових актів, які регулюють роботу служби внутрішнього аудиту та окремих аудиторів; (7) внутрішніх документів щодо запровадження та регулювання системи організації служб внутрішнього аудиту, зокрема “Положення щодо персоналу”; “Положення щодо структурного підрозділу”; “Положення щодо оплати праці“ тощо; (8) перехід на безготівкову форму виплати заробітної плати [9]; (9) удосконалення механізму стягнення прямого дійсного збитку з внутрішнього аудитора на користь суб’єкта господарювання, з яким він знаходиться у трудових відносинах; (10) розробка та розвиток внутрішньо-фірмового права; (11) удосконалення системи оплати праці (нормування і матеріальне стимулювання) та мотивації внутрішніх аудиторів; (12) налагодження та розвиток надійної, ефективної та “прозорої” системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю; (13) розвиток системи контролю якості праці внутрішнього аудитора тощо.

Література

1. Акєнтьєва О. Б., Гой Л.О, Гой О.О. Внутрішній аудит: сутність, завдання і функції //Materiały IV Międzynarodowej naukowi-praktycznej konferencji “Naukowym progres na rubieży tysiącleci – 2008” – Tym 5. Ekonomiczne nauki.: Przemyśl. Nauka i studia, 2008. – С. 42-45.

2. Богомолов А. М., Голощапов Н. А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. – М.: Экзамен, 2000. – 192 с.

3. Макальская А. К. Внутренний аудит: Учебно-практическое пособие. – М.: Дело и Сервис, 2001. – 112 с.

4. Савченко В. Я. Аудит: Навч. посібник. – К.: КНЕУ, 2002. – 322 с.

5. Акєнтьєва О. Б., Патутіна В. Ю. До питання щодо планування аудиту // Materiały IV Międzynarodowej naukowi-praktycznej konferencji “Aktualne problemy nowoczesnych nauk – 2008” – Tym 4. Ekonomiczne nauki.: Przemyśl. Nauka i studia, 2008. – С. 15-18.

6. Кірєєв О. І., Шульга Н. П., Полєтаєва О. С. Внутрішній аудит у комерційному банку: Навч. посіб. – К.: КНТЕУ, 2001. – 295 с.

7. Заробітна плата від А до Я: Спеціальний випуск бухгалтерського тижневика “Дебіт-Кредіт”/Б. Андрущак, Г. Беднарчук, Г. Бикова, О. Водоп’янова та ін. – К.: ТОВ “Новий друк”, 2008. – 319 с.

8. Кулаковська Л. П., Піча Ю. В. Організація і методика аудиту: Навчал. посіб. – К.: Каравела, 2006. – 560 с.

9. Семеняка Т. В., Іванова О. В. Безготівкова форма виплати заробітної плати: переваги та недоліки//Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції “Майбутнє-аудит”– Кривий Ріг: Видавничій дім, 2008. – Т.2. – С.209-210.