Мартіросян А.С., Акаєв Ш.М., Бєлєнко Т.А.

Макіївський економіко-гуманітарний інститут, Україна

Особливості організації обліку власного капіталу в акціонерних товариствах

В умовах глобалізації світового господарства, які визначаються розвитком міжнародних економічних відносин, створенням транснаціональних, спільних підприємств, об’єктивним критерієм визнання місця і ролі національної економіки України є поява різних форм власності і господарювання, серед яких найбільшого значення для економіки країни набули відкриті акціонерні товариства. Економічною та правовою базою їх функціонування є капітал, який у подальшій діяльності стає правовим регулятором по зобов’язаннях товариства та його учасників, а також економічним гарантом платоспроможності.

Окремі питання бухгалтерського обліку власного капіталу підприємства викладені в працях Ф. Бутинця, В. Добровського, В. Завгороднього, Е. Мниха, В. Новгородського, В. Сопко, Я. Соколова, Б. Усача та інших авторів, що почали теоретичне обґрунтування і розробку даного напрямку. Однак, питання організації обліку в акціонерних товариствах малодосліджені і потребують подальшого розгляду.

Метою статті є дослідження особливостей організації бухгалтерського обліку власного капіталу в акціонерних товариствах, а також узагальнення та розробка практичних рекомендацій з його удосконалення в умовах реформування системи бухгалтерського обліку в Україні.

Питання природи капіталу завжди було одним з найбільш дискусійних і складних. Аналіз світової та вітчизняної економічної літератури свідчить про різноманітність підходів до з’ясування природи капіталу. Так М. Огійчук, Ф. Бутинець притримуються визначення власного капіталу, наведеного в П(С)БО № 2 «Баланс» [1], як частини в активах підприємства, котра лишається після відрахування його зобов’язань. В. Сопко відмічає, що власний капітал — це власні джерела підприємства, які без визначення строку повернення внесені засновниками або залишені ними на підприємстві з уже оподаткованого прибутку [2]. Разом з тим майже всі автори одностайні у тому, що капітал – це самозростаюча вартість, яка здатна у своєму русі приносити дохід.

Власний капітал є основою для початку й продовження господарської діяльності будь-якого підприємства. Він виконує такі функції:

1) довгострокового фінансування (перебуває в розпорядженні підприємства необмежений час);

2) забезпечення самостійності й влади (розмір власного капіталу визначає ступінь незалежності й впливу самого підприємства і його власників);

3) розподілу доходів і активів підприємства (частки окремих учасників у капіталі є основою при розподілі майна у випадку ліквідації підприємства й доходів);

4) відповідальності й захисту прав кредиторів (відбитий у звітності власний капітал служить для користувачів показником, здатним запобігти їхні можливі збитки у випадку ліквідації підприємства).

Розгляд економічної природи власного капіталу та характеристика складових частин дають можливість чітко визначити його як об’єкт бухгалтерського обліку.

Власний капітал підприємства містить у собі такі елементи: статутний капітал, пайовий капітал, додатково вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток (непокритий збиток), неоплачений капітал, вилучений капітал.

Складові власного капіталу відбивають суму, яку власники (засновники) передали в розпорядження підприємства як внески чи залишили у формі нерозподіленого прибутку, або суму, що її підприємство одержало у своє розпорядження ззовні (від інших підприємств) без повернення.

Власний капітал засновників (учасників) поділяється на дві частини: 1) реєстрований; 2) нереєстрований. Перший — це статутний, або пайовий, капітал. Другий — додатковий, резервний, страховий капітал та нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Усі три складові є власністю засновників. Але вклади виконують незрівнянно більше функцій і мають значно глибший зміст, аніж просте внесення додаткових коштів (майна), зокрема й таких, що залишилися в складі власного капіталу як нерозподілений прибуток [2].

Зупинимось на реєстрації акціонерних товариств, яка здійснюється відповідно до порядку, встановленого Законом України про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців [3]. Починати облік майбутнього власного капіталу необхідно ще до моменту державної реєстрації акціонерних товариств. Першим документом майбутнього акціонерного товариства є установчий договір, що визначає порядок здійснення засновниками спільної діяльності по створенню акціонерного товариства. Якщо це публічне акціонерне товариство, то договором передбачається проведення відкритої передплати на акції, якщо приватне акціонерне товариство - розподіл всіх акцій між засновниками.

Законом України «Про акціонерні товариства» установлено, що до дня установчих зборів інвестори публічного акціонерного товариства повинні внести не менш 30 %, а інвестори приватного акціонерного товариства - не менш 50 % номінальної вартості акцій на спеціальний рахунок, відкритий засновниками в банку для формування статутного фонду. Оплата вартості акцій, що розміщуються під час заснування акціонерного товариства, може здійснюватися грошовими коштами або майном, майновими і немайновими правами, що мають оцінку, цінними паперами (крім боргових емісійних цінних паперів, емітентом яких є засновник, та векселів) [4]. Тому в установчому договорі про спільну діяльність необхідно передбачити також порядок:

1) приймання і призначення особи, відповідальної за збереження внесків у вигляді майна;

2) оформлення і збереження документації;

3) видачі інвесторам письмових зобов’язань і тимчасових посвідчень;

4) оплати витрат, зв’язаних з реєстрацією випуску акцій, підготовкою і проведенням установчих зборів та ін.

При цьому треба враховувати, що укладені на цьому етапі угоди визнаються укладеними із товариством тільки за умови їхнього подальшого схвалення товариством.

Крім того слід приділити увагу формуванню статутного капіталу. Згідно з Законом України «Про акціонерні товариства» мінімальний розмір статутного капіталу акціонерного товариства становить 1250 мінімальних заробітних плат виходячи зі ставки мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення (реєстрації) акціонерного товариства [4]. Зареєстрований в установчих документах розмір статутного капіталу в обліку відображається проводкою: Дт 46 «Неоплачений капітал» - Кт 40 «Статутний капітал». Погашення заборгованості по внесках у статутний капітал відображається по кредиту рахунка 46 «Неоплачений капітал» і дебету відповідних рахунків (у залежності від форми внесення - 30, 31, 10, 12, 14, 20).

Якщо акції здобуваються не по номінальній, а по емісійній (вище номінальної) ціні, то для відображення різниці, що утвориться, використовується кредит субрахунку 421 «Емісійний доход». Витрати на випуск акцій відображаються зменшенням емісійного доходу (по дебету субрахунку 421 «Емісійний доход»), а при його відсутності - зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку).

Аналітичний облік ведеться за видами капіталу по кожному акціонеру. Тут повинні відображатися відомості про номінальну й емісійну вартість приналежних акціонеру акцій, про суму заборгованості по внесках, про зміну розміру його частки в статутному капіталі, про форму, у якій внесені його внески, про їхню оцінку, відповідно до установчих документів і ін.

Цілком розрахуватися за акції акціонери зобов’язані в терміни, встановлені установчими зборами, але не пізніше року після реєстрації АТ. Якщо в статуті АТ не визначений порядок застосування санкцій за несвоєчасну оплату, то акціонер сплачує за час прострочення 10% річних від суми простроченого платежу. Крім того, якщо протягом 3 місяців після встановленого терміну, акції не оплачені, АТ має право їх реалізувати. Суми нарахованих і сплачених штрафних санкцій можна відобразити на субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» за допомогою проводки Дт 31 - Кт 746. Ці суми в звітному періоді, коли вони фактично отримані, включаються до складу валових витрат. Треба зазначити, якщо учасники протягом першого року діяльності товариства не сплатили цілком своїх внесків, товариство повинне просто оголосити про зменшення свого статутного капіталу.

Для своєчасного прийняття рішень з цих питань необхідно налагодити відповідний аналітичний облік по кожному акціонеру. Ці відомості необхідні також для визначення моменту, коли акціонери можуть одержати замість тимчасового свідоцтва повноцінні акції.

Слід зазначити, що після внесення засновниками своїх внесків у повному розмірі, тобто після повної сплати всіх раніше випущених акцій, АТ має право вносити зміни у величину статутного капіталу.

Рішення про внесення змін у статутний капітал приймається загальними зборами акціонерів і оформляється протоколом. Інформація про це повинна бути опублікована в тім же порядку, що й при первинній емісії акцій. Після перереєстрації статутних документів АТ може здійснювати операції по зміні статутного капіталу.

Статутний капітал може змінюватися по різних причинах, які наведено у табл.1.

Таблиця 1

Причини зміни статутного капіталу акціонерного товариства

Збільшення	Зменшення	Зміна структури
1) додаткова емісія акцій; 2) Підвищення номінальної вартості акцій; 3) Обмін раніше випущених облігацій на акції.	1) Анулювання акцій, викуплених суспільством в акціонерів; 2) Зниження номінальної вартості акцій.	1) обмін привілейованих акцій на прості; 2) дроблення або консолідація акцій.

У синтетичному обліку і формування, і збільшення статутного капіталу спочатку відображається по Дт 46 «Неоплачений капітал» із Кт 40 «Статутний капітал».

Погашення засновниками заборгованості по внесках у статутний капітал відображається по Дт рахунків матеріальних і нематеріальних активів із Кт 46 «Неоплачений капітал» (або 40 «Власний капітал», субрахунок «Неоплачений капітал»).

Зменшення статутного капіталу відображається по Дт 40 «Статутний капітал» із Кт:

1) 46 «Неоплачений капітал» або 40 «Власний капітал», субрахунок «Неоплачений капітал» - при зниженні номінальної вартості акцій акціонерного товариства, якщо заборгованість по внесках повністю не погашена;

2) 672 «Розрахунки по іншим виплатах» або 68 «Розрахунки по прочим операціях» - при зниженні номінальної вартості акцій акціонерного товариства, якщо заборгованість по внесках повністю погашена. У цьому випадку здійснюється компенсація засновникам заборгованості по внесках у статутний капітал: Дт 672 «Розрахунки по іншим виплатах» або 68 «Розрахунки по іншим операціях» - Кт 301 «Каса в національній валюті», 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»;

3) 45 «Вилучений капітал» або 40 «Власний капітал», субрахунок «Вилучений капітал» - при анулюванні господарчим товариством викуплених власних акцій (часток).

Таким чином, у статті запропоновано напрями вирішення комплексу завдань організації бухгалтерського обліку власного капіталу акціонерних товариств та їх теоретичне обґрунтування. Одержані такі основні наукові результати: розглянуто поняття «власний капітал» як головне джерело фінансового забезпечення діяльності підприємств; розкрито класифікаційні ознаки структури власного капіталу та його складові елементи як об’єкта бухгалтерського обліку; визначено організаційні та методологічні засади ведення обліку власного капіталу на підприємствах акціонерної організаційно-правової форми власності відповідно до національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що реалізація на практиці сприятиме підвищенню ефективності бухгалтерського обліку власного капіталу в акціонерних товариствах.

Література:

1. Положение (стандарт) бухгалтерського учета 2 «Баланс», утв. Приказом МФУ от 16.07.2001 г. № 344 // Все о бухгалтерском учете. – 2005. № 13. – С. 83-84.

2. Сопко В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. — 3-тє вид., перероб. і доп. — К.: КНЕУ, 2000. — 578 с.

3. Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV. Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців [Текст] / У. в. Закон // Офіційний вісник України. – 2003. - №25. – С. 12.

4. Закон України від 17 вересня 2008 року № 514-VI. Про акціонерні товариства [Текст] / У. в. Закон // Офіційний вісник України. – 2008. – №81. – С. 7-49.

5. План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций // Баланс. – 2007. - №1. – С. 4-9.