Економічні науки / 7.Облік і аудит

Швець А.Г.

Науковий курівник: Іщенко Я.П.

Вінницький національний аграрний університет, Україна

Облік необоротних активів

Матеріальною базою будь-якої підприємницької діяльності є необоротні активи, без яких не може здійснюватися ні один господарський процес.

Поділ активів на основні (необоротні) й оборотні прийшло в практику бухгалтерського обліку з економіки через судову сферу наприкінці XIX-го або початку XX-го ст. Вперше зазначені терміни з'явилися в Англії, у судових звітах, які торкалися методів оцінки фіксованих (необоротних) і оборотних активів, потрапивши туди з економічної літератури того часу. Варто також відзначити, що одна з основних вигод, яка спонукала економістів та бухгалтерів того часу на поділ активів на основні й оборотні полягає в можливості оцінки на підставі цього ліквідності господарюючого суб'єкта.

З набранням чинності Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та запровадженням з 2000р. національних стандартів бухгалтерського обліку, в Україні з’явилося широко всім відоме поняття необоротних активів.

В українському законодавстві відсутнє поняття "необоротні активи". Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", "необоротні активи – всі активи, що не є оборотними". У цьому ж Положенні зазначено, що до оборотних активів належать "грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу"[1] .

Таким чином, під необоротними активами треба розуміти активи, що використовуються підприємством у його діяльності протягом тривалого періоду часу (більше одного року) та від використання яких підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди; та їх вартість може бути достовірно визначена.

Однозначного тлумачення визначення та суті необоротних активів не існує, так як кожній складовій необоротних активів у бухгалтерському обліку планом рахунків визначено окремий рахунок, оскільки облік потребує більш детальної інформації про окремі об'єкти, що призводить до "невикористання" у професійній діяльності бухгалтера терміну "необорний актив". Водночас, у бухгалтерському обліку здійснюється постійне та неперервне відображення всіх господарських засобів, процесів та явищ у фінансово-господарській діяльності підприємства, які входять до складу поняття «необоротні активи».

Очевидно, що склад необоротних активів доволі різноманітний, а тому вони потребують класифікації. Економічна класифікація необоротних активів наведена на рисунку 1.

Рис. 1. Класифікація необоротних активів

Склад необоротних активів у бухгалтерському обліку включає:

Ø основні засоби;

Ø довгострокові біологічні активи;

Ø інші необоротні матеріальні активи;

Ø нематеріальні активи;

Ø довготермінові фінансові інвестиції;

Ø довготермінову дебіторську заборгованість;

Ø відстрочені податкові активи;

Ø гудвіл.

Облік необоротних активів в Україні ведеться відповідно до чинного законодавства, а саме законів, інструкцій, положень, плану рахунків, національних та міжнародних стандартів обліку.

Національні стандарти бухгалтерського обліку розроблялися з урахуванням міжнародних, саме тому П(С)БО щодо обліку необоротних активів має ряд спільних моментів з МСФЗ. Поряд з подібними рисами можна виділити й відмінні. Відмінні риси обліку необоротних активів за національними та міжнародними стандартами обліку відображені у таблиці 1.

Таблиця 1.

Відмінні риси обліку необоротних активів за П(С)БО та МСФЗ

П(С)БО	МСФЗ
1	2
Визначення об’єктів основних засобів, які підлягають переоцінці
малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості нараховується у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50% вартості, яка амортизується, та решти 50% вартості, яка амортизується у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об’єкта 100% вартості	дане питання не розглядається
Надходження основних засобів на підприємство
допускає безоплатне надходження, внесок до статутного капіталу, переведення до об’єктів основних засобів зі складу оборотних активів (товарів, готової продукції)	передбачено лише виготовлення подібних активів для продажу в процесі звичайної господарської діяльності

Продовження таблиці 1.

1	2
Вибуття основних засобів
Продаж
безоплатна передача, невідповідність критеріям визнання активу	виключення активу з використання без очікування економічних вигід від його вибуття
Переоцінка нематеріальних активів
може проводитись за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У випадку переоцінки окремого об’єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив	є два підходи: базовий – після первісного визнання нематеріальний актив слід відображати за його собівартістю; і дозволений альтернативний підхід – після первісного визнання нематеріальний актив слід відображати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки
Визначення строку корисного використання нематеріальних активів
При визначенні строку корисної експлуатації необхідно враховувати: - строки корисного використання подібних активів; правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання та інші фактори, а також:
- моральний знос, що передбачається	- технічне, технологічне та інші види старіння; - стабільність галузі, в якій функціонує актив, зміни попиту на нього; - очікувані дії конкурентів і потенційних конкурентів; - рівень видатків на обслуговування, необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигід для активу; - залежність строку корисної експлуатації активу від строку корисної експлуатації інших активів підприємства
Поняття та оцінка гудвілу
Гудвіл – перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов’язань і непередбачених зобов’язань на дату придбання. Зарахований на баланс гудвіл, надалі оцінюється на наявність ознак можливого зменшення його корисності в порядку передбаченому П(С)БО 28	Гудвіл – майбутні економічні вигоди, що виникають від активів, які неможливо індивідуально ідентифікувати та окремо визначити. Вимагається оцінка гудвілу, придбаного при об’єднанні бізнесу, за собівартістю після первісного визнання за вирахуванням будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності тощо

Наказом, який набув чинності з 01.01.2008 р., були внесені зміни до наказу Міністерства фінансів України від 07.11.2003р. № 617, яким затвер-джено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 "Діяльність, що припиняється". З зазначеної дати П(С)БО 27 отримало назву "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність", яким було внесено зміни до відображення у обліку вибуття необоротних активів. За основу нової редакції П(С)БО 27 були взяті базові положення МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» [3, 125].

Унаслідок внесення змін у П(С)БО 27 «Необоротні активи, призначені для продажу, і діяльність, що припиняється», методологія обліку основних засобів зазнала суттєвих змін. Отже, відтепер основні засоби, щодо яких прийнято рішення про їх продаж, повинні бути переведенні зі складу необоротних активів до групи запасів, а доходи та витрати від їх продажу віднесені до операційної діяльності підприємства. Вказані нововведення стали причиною численних дискусій щодо доцільності та економічної обґрунтованості такого перегрупування активів. Крім того, залишаються невирішеними питання документування операцій з продажу таких необоротних активів і відображення інформації про них у звітності. Вказані недоліки у методології обліку необоротних активів, що призначені для продажу викликають значні труднощі при обліковому відображенні таких активів [3, 126]. Зміни у методології обліку реалізації необоротних активів наведені у таблиці 2.

Таблиця 2.

Зміни в методології обліку операцій з реалізації необоротних активів

Показники	До змін у П(С)БО 27	Після змін у П(С)БО 27
Об'єкт обліку	Основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи та ін.	Необоротні активи, призначені для продажу
Правове регулювання	П(С)БО 7 “ Основні засоби ”	П(С)БО 27 “ Необоротні активи, призначені для продажу, та діяльність, що припиняється ”
Термін використання	Більше року	Менше року
Рахунок	Рахунки класу 1	286 “ Необоротні активи та групи вибуття, призначені для продажу ”
Елемент балансу	Необоротні активи	Запаси
Вид діяльності	Інвестиційна	Операційна

Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку вважає, що таке правило забезпечить дотримання однієї з якісних характеристик звітної інформації – зіставність. Але в балансі за статтею «Необоротні активи та групи вибуття» можуть бути зазначені необоротні активи, амортизацію на які припинили нараховувати як на початку року, так й незадовго до дати балансу. Крім того, якщо Рада з міжнародних стандартів намагається виділити активи, що не підлягали амортизації у звітному періоді, тоді у звітності слід окремо вказувати вартість землі, основних засобів, що перебувають на консервації та виведені з експлуатації на період модернізації та реконструкції.

Разом з тим у п.28 П(С)БО 9 «Запаси» зазначено, що в складі інших (тобто неопераційних) доходів показують доходи від реалізації необоротних активів, а собівартість необоротних активів відноситься до неопераційних витрат. При цьому продаж об'єкта основних засобів названа однією з причин їх вибуття поряд з такими, як безкоштовна передача або невідповідність критеріям визнання активом [3, 127].

Більшість науковців вважає, що за звичайних умов господарювання списання необоротних активів унаслідок їх реалізації має здійснюватися з рахунків класу 1 «Необоротні активи» без попереднього переведення до складу запасів. На користь такого твердження свідчать такі факти:

1. Неправомірно операції з продажу необоротних активів відносити до операційної діяльності підприємства, оскільки на жодному з підприємств продаж основних засобів та інших необоротних активів не вважається основною статутною діяльністю. У протилежному випадку інформація про доходи та витрати за видами діяльності, що міститься у звіті про фінансові результати, не буде корисною для прийняття управлінської діяльності;

2. Досить часто підприємство вдається до продажу машин і обладнання, що були в експлуатації, для їх заміни на нові та більш потужні. У такому разі ресурси, отримані від продажу, слід вважати одним з джерел капітального інвестування поряд з амортизаційними відрахуваннями. Єдиною відмінністю між продажною вартістю об’єктів і сумою їх амортизації є джерело отримання ресурсів: вартість основних засобів, на яку протягом фактичного терміну використання нарахована амортизація, відшкодовують покупці товарів, робіт, послуг, а залишкову вартість проданого об’єкта – безпосередньо його покупець. Такий підхід є поширеним у зарубіжній практиці, коли самі виробники машин та обладнання викупають об’єкти з метою обміну на більш сучасні.

3. На практиці досить складно домогтися дотримання деяких умов визнання необоротних активів, призначених для продажу. Так, згідно з п. 1 П(С)БО 27 необоротні активи, що призначені для продажу, визнаються, якщо

«вони готові для продажу в їх теперішньому стані». Мова йде про виконання усіх технічних заходів щодо їх виведення з експлуатації. На практиці такі передпродажні заходи вживаються безпосередньо перед передачею об’єкта покупцю, а отже, період часу між технічною підготовкою об’єкта до продажу та його списанням не є суттєвим.

Не завжди виконується й наступний критерій – висока ймовірність їх продажу.

Вчені-обліковці вважають, що перегрупування активів, тобто переведення їх зі складу необоротних активів до складу запасів і обліку на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, призначені для продажу», доцільне за наявності певної програми розвитку системи управління економічними процесами підприємства, і є наслідком зміни загальної концепції обліку на підприємстві в разі визнання його неплатоспроможним, реорганізації або ліквідації [3, 129].

Таким чином, необоротні активи - це активи, що використовуються підприємством у його діяльності протягом тривалого періоду часу (більше одного року) та від використання яких підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди; та їх вартість може бути достовірно визначена.

Необоротні активи є матеріальною базою будь-якої підприємницької діяльності, забезпечують статутну діяльність, прибутковість і рентабельність підприємства.

Перспективами подальших досліджень у напрямі обліку необоротних активів є вдосконалення організації та методики оцінки необоротних активів, у тому числі тих, які призначені для продажу, що сприятиме достовірності та реальності даних фінансової звітності.

Список літератури:

1. Кушіна О. Коли необоротні активи постають оборотними / О. Кушніра // Бухгалтерія. – 2008. – № 4. – С. 61-64.

2. МСФО 5 «Непоточні активи, призначені для продажу, і діяльність, що припиняється» // Міжнародні стандарти фінансової звітності 2004. – Ч. 1. – К. : ФПБАУ, 2004. – С. 641-651.

3. Наумчук О.А. Про доцільність обліку необоротних активів призначених для продажу // Науковий вісник ДонНУЕТ. Серія Економіка. – 2009. - №18. – С. 125 – 130.

4. Необоротні активи, призначені для продажу, і діяльність, що припиняється : Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 : [затв. наказом МФУ від 07.11.2003 р. № 617] // Бухгалтерія. – 2007. – № 46. – С. 12-17.

5. Основні засоби : Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 : [затв. Наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92] // Бухгалтерія. – 2008. – № 46. – С. 12-17.