Руководитель КЭН ст.. преподаватель:   Ягмур Екатерина Анатольевна

Выполнил:                                                Волохов А. И.

Налоговый контроль, как средство совершенствований налоговых систем Украины

 

Налоговый контроль является частью на­логовой системы государства и предс­тавляет собой сложную систему фи­нансово-экономических, управленческих, пра­вовых, общественно-политических, этических и социально-психологических отношений, воз­никающих между субъектами налогового конт­роля. Необходимым условием обеспечения за­конности и эффективности контрольной дея­тельности государства в сфере налоговых пра­воотношений и как следствие финансового обеспечения государства является четкость и определенность используемого понятийного аппарата основных элементов налогового конт­роля и их нормативно-правовое закрепление.

Исследованию налогового контроля по­священы роботы И. Белобжецкого, Л. Воро­ниной, М. Гришанкова, В. Завгороднего, А. Кизимы, А. Крысоватого, И. Кучерова, О. Ноги­ной, А. Пашенцева, С. Пепеляева, Е. Пороло, Н. Хмелевской, В. Хомутенко, С. Шохина и ряда других авторов. В теории налогового контроля в настоящее время наблюдается неоднозначность в определении понятий его основных элементов. Данный факт обусло­вил и отсутствие закрепленной в норматив­но-правовой базе Украины терминологии элементов налогового контроля.

Целью настоящей статьи является рас­крытие содержания и уточнение основных элементов налогового контроля в рамках совершенствования понятийного аппарата теории налогового контроля и норматив­но-правовой базы, определяющей особен­ности функционирования налоговой сис­темы Украины.

Налоговый контроль представляет собой особый вид управленческой деятельности специально уполномоченных государствен­ных органов, который обеспечивает реализа­цию стратегии развития налоговой системы посредством проведения массово-разъясни­тельной работы, контрольных действий, ана­литических и иных мероприятий, установ­ленных нормами налогового права, в рамках функционирования налоговых правоотно­шений[1]. Как любая сложная управленческая система, входящая в системы управления более высокого порядка, налоговый контроль представляет собой совокупность элементов, основными из которых являются: объект, предмет, субъекты, формы и методы контроля.

В процессе налогового контроля принима­ют участие и контролирующие органы, и под­лежащие контролю юридические и физические лица. Кого следует отнести к субъектам на­логового контроля? Само понятие «субъект» трактуется как «человек, познающий внешний мир (объект) и воздействующий на него в сво­ей практической деятельности».

В большинстве работ украинских авто­ров по государственному финансовому и на­логовому контролю под субъектом налогово­го контроля подразумевают контролирую­щие. Субъектом налогово­го контроля называют также «юридическое или физическое лицо, которое должно встать на налоговый учет и по законодательству обязано уплачивать налог (налогоплатель­щик)». Таким образом, одни авторы к субъектам налогового контроля относят только контролирующие органы, другие - только подконтрольных субъектов.

С точки зрения российской юридической и финансовой науки предлагается разделять субъектов налогового контроля на:

-       контролирующих субъектов (тех, кто осуществляет налоговый контроль);

-       контролируемых субъектов (тех, кто подвергается налоговому контролю);

-       вспомогательных субъектов (тех, кто факультативно участвует в контрольных на­логовых правоотношениях (эксперты, свиде­тели, понятые, органы, представляющие до­полнительную информацию, и др.).

Насколько обоснованно относить к субъ­ектам налогового контроля контролирую­щих, контролируемых лиц и вспомогатель­ных субъектов? Согласно философскому по­ниманию категории, субъект - это «носитель предметно-практической деятельности и познания, источник активности, направлен­ный на объект». Такая трактовка субъекта берет свое начало от Декарта, кото­рый определял субъект как активное начало в познавательном процессе. В философском словаре можно встретить определение су­бъекта как «существа, одаренного сознанием и волей. Субъекту противопоставляют объ­ект как внешний предмет, предмет сознания и деятельности субъекта». Таким образом, субъект - это активная сторона, воздействующая на объект или предмет. При налоговом контроле на предмет контроля ак­тивно влияют государственные законода­тельные органы (посредством установления элементов налогообложения и в целом рег­ламентирующие налоговые правоотноше­ния), контролирующие органы (непосред­ственно осуществляющие налоговый конт­роль) и плательщики налогов (налоговые агенты, имеющие определенные права и обязанности и определяющие состояние объекта или предмета контроля). Вспомога­тельные субъекты, в свою очередь, влияют косвенно, и их влияние выражается опосре­дованным образом через деятельность под­контрольных или контролирующих субъек­тов. Кроме того, налоговый контроль непо­средственно определяется налоговым пра­вом, а субъект права - это «физическое лицо (человек) или юридическое лицо (организа­ция, учреждение и т. п.), наделенное по зако­ну какими-либо правами и способностью принимать на себя юридически обязаннос­ти».

Законодательные органы, подконтроль­ные и контролирующие субъекты обладают определенными правами и обязанностями в процессе регламентирования и проведения налогового контроля, однако деятельность вспомогательных субъектов, их права и обя­занности определяются иными нормами пра­ва. Исходя из изложенного, к субъектам на­логового контроля следует относить органы законодательной власти, обеспечивающие регламентацию контрольно-проверочной де­ятельности, органы исполнительной власти, осуществляющие налоговый контроль и контролируемые или подконтрольные ре­альные и потенциальные плательщики на­логов, налоговые агенты и другие субъекты, подвергающиеся налоговому контролю.

Обратимся к «объекту» налогового конт­роля. Словарь трактует объект как «сущест­вующий вне нас и независимо от нашего соз­нания внешний мир, являющийся предме­том познания, практического воздействия на субъекта».         В современной эконо­мической литературе можно встретить не­сколько толкований объекта налогового конт­роля. Так, В. Хомутенко, а также А. Пашенцев и М. Гришанков считают объектом нало­гового контроля доходы субъектов предпри­нимательской деятельности . Одна­ко объектом налогового контроля не могут выступать доходы или имущество. Исходя из сущности налогов, объектом налогового контроля должны быть определенная деятельность или взаимоотношения налогопла­тельщиков и государства по определению, начислению и уплате налоговых обяза­тельств.

И. Кучеров определил объект налогового контроля как «разновидность денежных от­ношений публичного характера, возникаю­щих в процессе взимания налогов и сборов и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности». Но только ли денежные отношения высту­пают объектом налогового контроля? Так, постановка на учет в контролирующем орга­не, предоставление определенных справоч­ных сведений, контроль бартерных опера­ций как аспекты контрольной деятельности не являются разновидностью денежных от­ношений. Логичным будет предположить, что контроль, как правило, является провер­кой уже свершившихся фактов, а не отноше­ний как таковых. Исключением является превентивный вид контроля, который пред­полагает воздействие на действия налого­плательщика, которые будут осуществлены в будущем.

И. Белобжецкий считает объектом конт­роля «поведение (деятельность) людей - участников общественного процесса». В отдельных работах по контролю и ревизии под объектом контроля понимают то, что подвергается изучению или проверке. О. Ногина определяет объект нало­гового контроля «как действия (бездейст­вие) налогоплательщиков, налоговых аген­тов по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязаннос­тей, предусмотренных налоговым законода­тельством, которые оцениваются с точки зре­ния их законности, достоверности и своевременности».

По моему мнению, объектом налого­вого контроля являются отношения между субъектами налогового контроля по поводу исполнения ими обязанностей, предусмот­ренных действующим налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зре­ния их законности, полноты, достоверности и своевременности исполнения. Предложен­ное определение не конкретизирует субъек­тов налогового контроля, так как ими могут быть реальные и потенциальные плательщи­ки налогов, которые только становятся на налоговый учет, налоговые агенты, а также в отдельных случаях должностные лица конт­ролирующих органов при перепроверке плательщика налогов. Кроме того, в рамках на­логового права оценке подлежит, прежде всего, полнота исполнения налоговых обяза­тельств перед бюджетом.

Понятие объекта тесно связано с поняти­ем предмета, ибо предмет выступает уточня­ющей категорией объекта. Следует помнить, что «предмет» - это «явление или вещест­венный носитель, на которые направлена ка­кая-либо деятельность». Р. Ахметшин, С. Пепеляев, И. Кучеров предлагают рассматривать в качестве предмета налого­вого контроля правильность начисления, своевременность и полноту уплаты налогов. В. Хомутенко определяет предмет налогового контроля, как конкретный вид деятельности (определенные финансово-хо­зяйственные операции) подконтрольного субъекта, на которые направлены контроль­ные действия. Как уже отмечалось, подвергается проверке не сама хозяйствен­ная деятельность, а налоговые правоотноше­ния по поводу исполнения налоговых обяза­тельств[3].

О. Ногина считает, что «предметом нало­гового контроля выступают документаль­ные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплатель­щиком операциях, его действиях (бездейст­вии)»[5]. Принимая во внимание осо­бенности проведения превентивного налогово­го контроля, предмет налогового контроля целесообразно определить как взаимоотно­шения между субъектами налогового конт­роля (воздействие на налоговые правоотно­шения в будущем - при превентивном нало­говом контроле), предусмотренные действу­ющим налоговым законодательством, под­твержденные документальными, веществен­ными или иного рода носителями (цифро­вые, видео, аудио) о базе налогообложения, суммах начисленных и уплаченных налогов и сборов, а также иной информации, преду­смотренной действующим налоговым зако­нодательством.

Деятельность контролирующих субъек­тов или, иными словами, процесс контроля, проходит в определенной форме и с исполь­зованием определенных методов. Диалекти­ческий материализм категорию «форма» рассматривает в единстве с содержанием, ко­торое всегда предшествует возникновению и развитию формы; при этом форма активно воздействует на содержание; в свою очередь, при изменении содержания обновляется форма.

По мнению И. Белобжецкого, «под фор­мами финансово-хозяйственного контроля следует понимать способы конкретного вы­ражения и организации контрольных дейст­вий, направленных на выполнение функций контроля». Формами финансово-хозяйственного контроля считают ревизии, тематические проверки, аудит, разовые или периодические опробования, проверки, не­прерывное отслеживание.

Заслуживает внимания тот факт, что в указанных определениях не фигурирует ос­нование существования и применения форм налогового контроля. В связи с этим О. Но­гина определила форму налогового контроля как «регламентированный нормами налого­вого законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового конт­роля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налого­вого контроля»[5]. Следует согла­ситься с таким определением, однако ис­пользуемый термин «способа» вносит неко­торую путаницу в понятие «формы», сопри­касаясь с понятием «метод». Кроме того, например, проведение устных налоговых консультаций является формой превентив­ного налогового контроля, который фор­мально не отражает проведенные действия в полном объеме, и не является контрольным действием в традиционном понимании конт­роля. Таким образом, форма налогового контроля представляет собой контрольные и иные действия, осу­ществляемые на основании норм налогового права, согласно поставленным целям налого­вого контроля.

Приемы и способы контрольной деятель­ности определяют форму налогового контро­ля. Иными словами, при осуществлении ка­кой-либо деятельности используются опре­деленные методы, с помощью которых дос­тигаются поставленные цели. Обратимся к понятию «метод»[6]. В практике управления существует несколько толкований понятия «метод»:

-       прием, система приемов и правил в ка­кой-либо деятельности;

-       совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности, подчиненных решению конкретных задач;

-       способ достижения цели.

В украинской финансовой литературе предлагаются следующие подходы к опреде­лению метода налогового контроля. Так, К. Хмелевская рассматривает методы нало­гового контроля «как совокупность приемов, которые дают возможность комплексно ис­следовать достоверность установления объек­тов налогообложения и расчетов налогов и других налоговых платежей». Рас­шифровывая понятие приемов контроля, она уточняет, что «приемы контроля - это каче­ственно однородные контрольные действия того, кто проверяет, нацеленные на выявле­ние отклонений в налоговом законодатель­стве». В. Хомутенко отмечает, что метод на­логового контроля представляет собой орга­нично взаимозависимую совокупность специфичных принципов, путей, способов и приемов в процессе изучения законности, достоверности налоговой отчетности, полно­ты, правильности, своевременности уплаты налогов и обязательных платежей в бюджет и государственные целевые фонды на основе использования учетной, отчетной, норматив­ной и другой экономической информации в комплексе с исследованиями фактического состояния объекта контроля. При этом автор выделяет, исходя из действующе­го налогового законодательства, прямые и непрямые методы.

Приведенные определения достаточно точно отражают метод налогового контроля. Однако, необходимо ак­центировать внимание на действии метода, во-первых, в рамках правового поля; во-вто­рых, необходимо уточнить, на что направлен метод налогового контроля; в-третьих, какой цели он должен достичь. С учетом изложен­ного, метод налогового контроля может быть определен как совокупность приемов и способов, используемых специально уполно­моченными государственными контроли­рующими органами в пределах их компетен­ции на основе действующих норм налогового права, направленных на комплексное исследование учетного, фактического и возможно­го состояния объектов и предметов налого­вого контроля с целью отражения, коррек­ции, анализа и предупреждения налоговых правонарушений.

Классификацию методов налогового контроля можно представить следующим об­разом:

-       административно-правовые или специ­альные методы налогового контроля. Ука­занные методы закреплены законодательно, в частности, в Законе Украины «О государ­ственной налоговой службе» от 04.12.1990 г. № 509-ХП. Они определены в виде прав контролирующего органа и имеют директив­ный характер. К ним относятся: требование проведения инвентаризации материальных ценностей, проведение ареста активов, полу­чение письменных объяснений по возника­ющим вопросам в ходе налоговой проверки, применение штрафных санкций, проверка свидетельств о государственной регистра­ции, лицензий и других документов. Некоторые методы контрольной работы изложены в указанном Законе в виде функций налого­вых органов: проведение массово-разъясни­тельной работы по вопросам налогового за­конодательства; утверждение форм налого­вой отчетности. Ряд методов налогового контроля отражены в отдельных приказах ГНАУ;

-       общенаучные методы, используемые в любой интеллектуальной деятельности: ана­лиз, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, статистические методы, ло­гический метод, сравнительный метод и др.;

-       социально-психологические методы используются для управления социально-психологическими процессами, происходя­щими во время налогового контроля. В свою очередь данные методы можно разделить на:

-       социологические методы, к которым отно­сятся метод социально производственной активности, проявляющийся в обмене опы­том контролирующего субъекта и подконт­рольного, моральном поощрении подконт­рольного субъекта, конструктивном обсуж­дении возникающих проблем, управления ролевым поведением; метод пропаганды и агитации, предназначенный для распростра­нения необходимой информации о действу­ющих налоговых нормах и формах провероч­ной деятельности. Использование образца поведения налогоплательщика с подробным описанием и визуальным изображением на­логовых требований выполняет функцию пропаганды и вызывает эффект подражания;

-       психологические методы. Главными носи­телями указанных методов являются субъек­ты налогового контроля, которые, прежде всего, являются людьми. Общаясь, люди оказывают влияние друг на друга: на мысли, эмоции, физическое состояние. Как извест­но, средствами общения являются речь, ми­мика, жесты. Общение может происходить и в виде определенного воздействия - убежде­ния или внушения, т. е. привития определен­ной программы поведения налогоплатель­щику[2].

Указанные методы должны быть методически разработаны, опробованы и иметь результатом положительное воздействие на человека без причинения вреда его личности и свободному волеизъявлению.

Рассмотренные методы налогового конт­роля, применяемые в налоговой практике, до настоящего момента не являются четко опре­деленными и законодательно утвержденны­ми, что не отвечает принципу законности и определенности контрольной деятельности.

Предложенные определения элементов налогового контроля отражают современные реалии теории и практики государственного налогового контроля Украины, законода­тельное утверждение которых обеспечит прозрачность и законность функционирова­ния налоговых правоотношений, способ­ствуя снижению неопределенности и субъек­тивизма в процессе проведения налогового контроля.

 

Литература

1. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый сло­варь русского языка. - М., 2006. - 944 с.

2. Ревізія та контроль / П. К. Германчук, І. Б. Сте-фанюк, Н. I. Рубан и др. - К., 2004. - 423 с.

З.Хмелевсъка К. В. Організаційні засади подат­кового контролю// Фінанси України. - 2003. - № 2.

4. Пашеицев А, И., Гришаиков М. В. Эффектив­ность использования налогового контроля в нало­говом механизме // Культура народов Причерно­морья. - 1999. -№ 9.

5. Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб., 2002. - 160 с.

6. Философский энциклопедический словарь / Под ред. Л. Ф. Ильичева, П. Н. Федосеева, С. М. Ко­валева, В. Г. Панова. - М„ 1983. - 836 с.

7. Хомутенко В. П. Організація і методика по­даткових перевірок. - К., 2004. - 287 с.

8. Белобжецкий И. Л. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. - М„ 1989. - 293 с.

9. Колпаков В. М. Методы управления. - К., 2003. - 368 с.