Жакешева А., к.э.н. Мухамадиева А.А.

СГУ имени Шакарима, Республика Казахстан

Проблемы учета и отражения в отчетности инвестиционной недвижимости согласно МСФО

Сегодня в Pеспублике Казахстан созданы благоприятные условия для успешного ведения бизнеса. В принципе любой бизнес можно рассматривать как процесс вложения каких-то средств и ожидание того, что инвестиции принесут какую-то отдачу.

Обычной и довольно распространенной формой ведения бизнеса становятся компании, извлекающие экономические выгоды от вложения средств в деятельность других компаний: приобретение акций, доли в уставном капитале других компаний, создание совместных производств без участия в капитале, предоставление активов в пользование другим компаниям и другие. Такие операции вместе с перспективами достижения определенных финансовых результатов дают возможность установления корпоративных отношений. Когда компания инвестирует свободные денежные средства в недвижимое имущество, то такие инвестиции классифицируются как специфический вид активов – инвестиционная недвижимость.

Объекты недвижимости – здания, сооружения, земельные участки – могут выступать в качестве различных учетных категорий.

Во-первых, они могут быть основными средствами и учитываться по МСФО 16 «Основные средства».

Во-вторых, они могут быть обычными запасами для компаний, занимающихся торговлей недвижимостью и учитываться по МСФО 2 «Запасы».

В-третьих, они могут быть долгосрочными пассивными инвестициями, если компания хочет вложить в них свои временно свободные денежные средства в надежде на то, что вырастет их стоимость или можно будет сдать кому-то в аренду.

Пример 1. Компания занимается оказанием услуг по ремонту и техническому обслуживанию офисной техники. Руководство компании решило инвестировать свободные денежные средства в участок земли, так как предполагается, что через два года, когда рядом с этим участком земли будет построен торгово-развлекательный центр, стоимость земли существенно увеличится и ее можно будет продать с большей прибылью. Компании необходимо принять решение о классификации приобретенного актива – участка земли:

- Актив можно классифицировать как объект основных средств, но компания не предполагает использовать данный участок земли в процессе своей хозяйственной деятельности;

- Актив можно классифицировать как запасы, так как он приобретен с целью перепродажи, но компания не собирается его продавать в ближайшем будущем.

По этим причинам необходимо отразить данный участок земли как специфический актив – инвестиционная недвижимость. Это даст возможность пользователям финансовой отчетности правильно оценить различные виды активов компании.

Основным стандартом, регламентирующим подходы к учету и отражению в отчетности инвестиционной недвижимости, является МСФО 40 «Инвестиционное имущество», который был изменен в рамках проекта по улучшению действующих МСФО. Новая версия стандарта вступила в силу с 1 января 2005 года. Если компания решила применять изменившиеся положения стандарта раньше указанного срока, то в примечаниях к отчетности должен быть отражен тот факт более раннего использования стандарта и раскрыта информация о том, как показатели, которые затронули изменения, отражаются в соответствии с положениями предыдущей версии стандарта. Также были введены изменения в МСФО 40 с 1 января 2009 года.

В определении инвестиционной недвижимости принципиальное значение имеет цель приобретения недвижимого имущества. Данное определение специально отделяет ситуации, когда компания приобретает недвижимое имущество с разными целями.

Приведем примеры объектов, которые подлежат включению в состав инвестиционной стоимости (табл.1).

Таблица 1 Отличие инвестиционной собственности от основных средств и запасов

Инвестиционная собственность МСФО (IAS) 40	Активы, учитываемые в соответствии с другими стандартами
Земля
Земля, удерживаемая для     получения выгод от прироста стоимости в долгосрочной    перспективе	Земля, приобретенная в целях дальнейшей    перепродажи (МСФО (IAS) 2 "Запасы")
Земля, дальнейшее           предназначение которой на   данный момент не определено	Земля, используемая в обычной    производственной деятельности или для административных целей (МСФО (IAS) 16   "Основные средства")
	Земля, переданная другой организации по     договору финансовой аренды (МСФО (IAS)  17 "Аренда")
Здания
Здание, находящееся в       собственности компании (или в распоряжении по договору  финансовой аренды) и        предоставленное в           операционную аренду         сторонней компании. Здание, не используемое в настоящее время, но предназначенное   для сдачи в операционную    аренду по одному или        нескольким договорам	Здание, приобретенное исключительно для     перепродажи в ближайшем будущем ((IAS)  МСФО 2 "Запасы")
	Здание, находящееся на стадии сооружения или реконструкции по договору со сторонней компанией (МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда")
	Здание, используемое владельцем в      производственной деятельности либо в        административных целях (МСФО (IAS) 16   "Основные средства")
	Здание, находящееся в процессе строительства, независимо от его дальнейшего предназначения (МСФО (IAS) 16 "Основные средства")
	Здание, переданное другой организации по    договору финансовой аренды (МСФО (IAS)  17 "Аренда")

Примеры активов, которые не могут признаваться как инвестиционная недвижимость согласно МСФО 40 «Инвестиционное имущество»:

- недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности или находящаяся в процессе строительства или реконструкции с целью такой продажи (МСФО 2 «Запасы»); например, недвижимость, приобретенная исключительно для последующей продажи в краткосрочной перспективе или для реконструкции и перепродажи;

- недвижимость, строящаяся или реконструируемая по поручению третьих лиц (МСФО 11 «Договоры на строительство»);

- недвижимость, занимаемая владельцем (МСФО 16), в том числе (помимо прочего) недвижимость, предназначенная для дальнейшего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем; недвижимость, предназначенная для будущей реконструкции и последующего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем; недвижимость, занимаемая сотрудниками предприятия (независимо от того, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет), а также недвижимость, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия;

- объект недвижимости, строящийся или реконструируемый для будущего использования в качестве инвестиций в недвижимость. До момента завершения строительных работ или реконструкции к такому объекту недвижимости применяется МСФО 16, после чего эта недвижимость переходит в категорию инвестиционного имущества, и применяется настоящий стандарт. Однако МСФО 40 применяется к уже имеющимся объектам инвестиционного имущества, которые реконструируются для использования в будущем в качестве инвестиционной недвижимости;

- недвижимость, сданная в аренду другому предприятию по договору финансовой аренды.

Пример 2. Компания, являясь владельцем здания, сдает его в финансовую аренду на 25 лет. Бывают случаи, когда одна часть объекта недвижимости может использоваться для получения арендной платы или прироста стоимости капитала (МСФО 40 «Инвестиционное имущество»), а другая часть – для производства или поставки товаров (услуг) или для административных целей (МСФО 16 «Основные средства»).

Данные части объекта недвижимости учитываются обособленно, если:

- они могут быть реализованы независимо друг отдруга;

- независимо друг от друга переданы в аренду.

Пример 3. Компания является владельцем бензозаправки. Рядом с ней располагается здание офиса, которое сдается в аренду. Бензозаправка – основное средство, используемое для собственных нужд. Здание офиса является инвестиционной недвижимостью и учитывается обособленно.

Если части одного объекта не могут быть проданы или сданы в аренду по отдельности, то такой объект может признаваться в качестве инвестиционной недвижимости при условии, что часть объекта, используемая для собственных нужд (в процессе производства, предоставления товаров или услуг или для административных целей) несущественна.

Пример 4. Компания владеет 9-этажным офисным зданием, 8 этажей которого сдаются в аренду, а один этаж занят администацией самой компании. Данное здание либо должно делиться на два объекта: инвестиционная недвижимость и собственность, занимаемая владельцем, в пропорции 8 к 1соответственно либо признаваться целиком как инвестиционная недвижимость.

Иногда компании, сдающие собственность в аренду, предоставляют арендаторам определенные вспомогательные услуги, связанные с использованием данной собственности. Такая собственность может признаваться инвестиционной недвижимостью в случае, когда услуги представляют незначительную часть соглашения в целом.

Пример 5. Собственник офисного здания, сдаваемого в аренду, предоставляет арендаторам услуги по обеспечению безопасности и текущей эксплуатации здания. Стоимость услуг по охране и текущему ремонту составляют 2 500 000 тенге в год. Совокупная стоимость годовой арендной платы составляет 72 000 000 тенге в год. Офисное здание рассматривается как инвестиционная недвижимость.

Если оказываемые услуги составляют существенную часть сделки, то в этом случае речь идет о недвижимости, занимаемой владельцем (МСФО 16 «Основные средства»).

Пример 6. Компания владеет и управляет гостиницей. Стоимость услуг, предоставляемых постояльцам, имеет существенный характер по отношению ко всему комплексу гостиничных услуг (например, это все 100% плата за проживание). Таким образом, гостиница управляемая компанией-владельцем, представляет собой не инвестиционную недвижимость, а недвижимость, занимаемую владельцем (МСФО 16 «Основные средства»).

Если компания является собственником имущества, сдаваемого в аренду материнской или дочерней компании, то в этом случае имущество не может классифицироваться как инвестиционная недвижимость в консолидированной финансовой отчетности, поскольку оно не является передаваемым в аренду для группы.

Однако в своей отдельной финансовой отчетности владелец имущества учитывает ее в качестве инвестиционной недвижимости, если она удовлетворяет определению, изложенному в МСФО 40.

Также часто у отечественных бухгалтеров возникают вопросы по поводу переклассификации инвестиционной недвижимости. Переклассификация имущества (перевод объекта в категорию инвестиционного имущества или его исключение из указанной категории) осуществляется исключительно при изменении способа его использования. Рассмотрим типовые ситуации, связанные с переклассификацией объектов (табл.2).

Таблица 2

Содержание операции	Первоначальный статус имущества	Последующий статус имущества
Владелец начинает занимать имущество	Инвестиционная собственность	Основные средства (собственность, занимаемая владельцем)
Заканчивается период, в течение которого владелец занимает имущество	Основные средства (имущество, занимаемое владельцем)	Инвестиционная собственность
Начинается улучшение имущества в целях его реализации	Инвестиционная собственность	Запасы
Закончена стадия строительства или модернизации имущества	Имущество находится в стадии строительства и (или) модернизации (МСФО 16)	Инвестиционная собственность
Ранее предназначенный для продажи актив передается в операционную аренду третьей стороне	Запасы	Инвестиционная собственность

Стоит обратить внимание на то, что организация осуществляет переклассификацию имущества из инвестиционной собственности в запасы только при изменении способа его использования. Таким изменением является, например, начало улучшения актива с целью его последующей реализации. При этом наличие указанной причинно — следственной связи является строго обязательным. Если принимается решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его предварительного улучшения, то его переклассификация в разряд запасов не производится и актив отражается как инвестиционная собственность до его реализации. Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для его дальнейшего использования в качестве такого же объекта. При этом инвестиционное имущество сохраняет свой статус.

Если организация учитывает инвестиционную собственность по первоначальной стоимости, то его переклассификация не приводит к изменению балансовой стоимости объектов.

При учёте указанного имущества по справедливой стоимости после его переклассификации в качестве стоимости запасов или основных средств (имущества, занимаемого владельцем) будет выступать справедливая стоимость инвестиционной собственности на дату изменения способа его использования.

МСФО 40 указывает на то, что при идентификации инвестиционной недвижимости необходимо опираться на профессиональное суждение финансового специалиста, которые должны разработать критерии для разграничения инвестиционной недвижимости, политику проведения учета инвестиционной недвижимости, а также её методологию, которая должна быть детальной, конкретизированной и подтвержденная обоснованными суждениями.