Экономические науки /7. Учет и аудит

К.э.н. Рыбянцева, Д. А. Баталов

Кубанский государственный аграрный университет, Россия

Развитие контроллинга в исторической ретроспективе: основные этапы и вехи эволюции

Контроллинг как в его современном виде (в частности, как совокупность методов стратегического и оперативного менеджмента, учета, планирования, анализа и контроля) – это продукт XX века. В то же время, развитие контроллинга осуществлялось в рамках общей эволюции учетной мысли, хотя проследить его развитие представляется сложным по ряду причин:

– контроллинг был вычленен как отдельная дисциплина и направление учетной деятельности лишь в XX веке в связи с усложнением экономических реалий и поиском новых инструментов управления; в этой связи до этого периода можно говорить лишь о развитии отдельных инструментов контроллинга;

– имеющиеся данные прошлых эпох не отражают реального развития учетной мысли в силу потери значительного числа материальных носителей, а также сложности (предвзятости) трактовок;

– проще всего проследить развитие контрольной составляющей контроллинга (хотя очевидно, что эти понятия не синонимичны).

Контрольный аспект учета проявлялся в течение тысячелетий, особенно в государственном секторе (Древний Египет, Месопотамия, Древняя Греция, Древний Рим, позднее Средневековье, Россия в допетровский период).

Например, при рассмотрении эволюции учетной мысли в области государственных финансов приоритет контрольной функции становится очевидным. В частности, рассмотрим процедуру управления государственными финансами Древней Греции.

Согласно законам Афин, прием и выдача денег из государственного казначейства поручались наукрариям (по сути – государственные кассиры), а отчетность по всем доходам и расходам государственного казначейства – полетам (вели особые книги для записи сумм, причитающихся с арендаторов государственного имущества).

На основании записей в книги или в карточки полеты составляли особые ведомости срочных платежей и передавали эти ведомости в Совет Пятисот накануне сроков платежей [2]. После проверки эти списки передавались аподекам – особым чиновникам, которые представляли собою агентов по сбору причитающихся государству сумм для их передачи наукрариям.

Для проверки правильности производства сделанных операций Совет Пятисот выбирал из своей среды десять логистов, осуществлявших контроль всех операций, выполняемых Советом Пятисот, посредством ведения книг:

– кассовые книги – учет кассовых операций Совета Пятисот;

– книги причитающихся к получению или к платежу сумм.

Логисты проверяли отчетность всех государственных чиновников и давали свое заключение по существу операций, показанных в отчетах. На основании счетных записей о государственных доходах и расходах периодически составлялся общий отчет по денежным операциям государства (высекался на камне).

Контрольная функция учета проявлялась в учреждении должностей контролеров. Например, в период позднего Средневековья (XIV – XVI века) во время вынужденного пребывания римских пап в Авиньоне (1309 – 1377 гг.) при папском дворе была учреждена должность контролера (rationalis) [2]. В его обязанности входила предварительная проверка всех доходов и расходов папского двора (папской буллой от 1344 года устанавливалось, что контролер проверяет и утверждает все счета и отчеты).

Важность контрольной функции выражалась в названиях занимаемых должностей и в более позднее время. Например, во Франции при Людовике XIV существовала должность генерала-контролера финансов, которую занимал Жак Батист Кольбер (проводивший политику меркантилизма). Для оживления торговли Кольбер разработал и издал новый торговый устав, который носил название Ордоннанса или Кодекса 1673 года, в создании которого принял серьезное участие Ж. Савари.

В России контрольная функция учета также проявлялась в области финансового контроля по всем доходам и расходам государства. Так, например, в 1654 г. (по другим данным – в 1656 г.) был создан Приказ Счетных дел – ведомство государственного контроля, созданное для проверки правильности ведения счетных книг ведомствами и для инструктирования их по вопросам счетоводства. Приказ проверял счетные книги других ведомств; вызывал из городов целовальников (должностные лица московской Руси, выбиравшиеся земщиной в уездах и на посадах для исполнения судебных, финансовых и полицейских обязанностей) с их приходо-расходными книгами и проверял эти книги; если в каком-либо ведомстве оказывались свободные средства, Приказ Счетных Дел отбирал эти средства в общую кассу государства.

Контроллинг в современной интерпретации стал использоваться в США с конца XIX в. В 1880 г. должность контроллера была введена в железнодорожной компании Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, а в 1892 г. – в компании General Electric. Стимулом для внедрения контроллинга послужила необходимость преодоления кризисных явлений в американской экономике, в частности, последствий великой депрессии (двадцатые - тридцатые годы XX века).

Проводя периодизацию развития контроллинга можно выделить два основных этапа:

– учетный примитивизм – приоритет контрольной функции учета, первичные документы являлись формами отчетности (рисунок 1.1);

– учетная дифференциация – появление двойной записи, усложнение учетной методологии, появление информационной функции, появление счетоведения).

Рисунок 1.1 – Этапы развития учетной мысли и, в частности, контроллинга

На этапе учетного примитивизма средствами контроля являлись:

– инвентаризация – для констатации реального положения дел;

– документация – для письменного обоснования происходящих событий.

Учетный примитивизм прошел три этапа в своем развитии [1]:

– инвентарный учет с элементами учета расчетов – фиксация остатков материальных ценностей, долгов и их погашения;

– приходно-расходный учет с элементами учета расчетов – дискретная инвентаризация трансформируется в текущий (перманентный) учет, что требовало ежедневного выведения остатков;

– комбинированный учет предполагал применение денег как товара; учет в денежных единицах оторван от учета в натуральных единицах измерения.

Второй этап развития учетной мысли предполагал учетную дифференциацию следующих видов:

– методологическую;

– концептуальную;

– структурную;

– интеграционную.

Методологическая заключается в применении в рамках униграфического и диграфического учета простой, камеральной и патримональной бухгалтерии.

Униграфический учет – превращение факта хозяйственной жизни в информационный факт с помощью широкого применения натуральных измерителей, т.е. регистрация операций в учетной системе в тех единицах измерения, в которых они были совершены. На позднем этапе своего развития от диграфического учета его отличало лишь отсутствие счета капитала (собственника) [5]. Инструментарий униграфического учета выразился в методиках простой бухгалтерии.

Диграфический учет – основан на двойственности хозяйственных процессов, что предполагало выделение счета собственника и применение трех базовых элемента метода: баланса, счетов, двойной записи.

Предметом камеральной бухгалтерии следует считать учет движения денежных поступлений и выплат (т.е. учет кассовых операций), учет выделенных собственником ассигнований с контролем их выполнения (формирование смет) [4].

Патримональная бухгалтерия в качестве предмета рассматривала учет имущества и результаты его использования.

Дальнейшая учетная дифференциация связана с появлением счетоведения – науки об учете, что выражено в концептуальной дифференциации, т.е. в выделении:

1 направлений учета:

а) юридического – акцент сделан на учете отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей, предметом учета следует считать расчеты собственника с агентами и корреспондентами;

б) экономического – объект учета ценности, а предмет учета – капитал предприятия;

в) балансового – баланс центральная учетная категория, определяющая все остальные категории; двойная запись являлась математическим следствием баланса;

2 национальных школ бухгалтерского учета.

Соотношение учетных направлений и национальных школ бухгалтерского учета отражено в таблице 1.

Таблица 1 – Учетные направления и национальные школы бухгалтерского

учета

Национальная школа	Направление учета
	Юридическое	Экономическое	Балансовое
Итальянская	Тосканская школа	Венецианская школа
	Ломбардская школа

Продолжение таблицы 1.1

Национальная школа	Направление учета
	Юридическое	Экономическое	Балансовое
Французская	+	+
Немецкая		+	+
Англо-американская	Персоналистическая школа	Институалистская школа
Русская	+	+	+

Значительный вклад в формирование контроллинга внесли разработки немецкой и, особенно, англо-американской школы (рисунок 2) [1].

Рисунок 2 – Практические разработки англо-американской школы

Структурная дифференциация заключается в формировании различных видов учета:

– налогового учета – для достижения фискальных целей;

– статистического учета – для обобщений процессов и явлений на макроуровне;

– бухгалтерского учета (бухгалтерского финансового учета, ориентированного на удовлетворение информационных потребностей внешних пользователей учетной информации);

– управленческого учета и контроллинга – принятие управленческих решений внутренними пользователями учетной информации.

Интеграционная дифференциация отражает интеграционные процессы в мировой экономике, предусматривающие унификацию учетных позиций для упрощения взаимодействия экономических субъектов различных стран.

В этой связи можно выделить различные варианты отношений между системами национальных стандартов и МСФО или ГААП.

Обобщая тенденции развития учетной мысли в целом и контроллинга в частности, можно сделать вывод об усложнении учетных методик и теоретических концепций. Следует отметить, что контроллинг в его истинном понимании эволюционировал на протяжении многих веков в рамках учетного и управленческого процессов. Его появлению как самостоятельной подсистемы способствовало:

– смещение акцента с контрольной функции на информационную;

– усложнение экономических реалий;

– появление комплексных наук об управлении;

– необходимость координации различных информационных потоков, как в рамках экономического субъекта, так и во внешней среде;

– другие факторы.

Литература:

1 Балансоведение /Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева, Г. Н. Ясменко, Е. А. Оксанич, О. М. Игнатова; под ред. проф. Ю. И. Сигидова. – М.: Рид Групп, 2011.

2 Галаган, А. М. Счетоводство в его историческом развитии / А. М. Галаган. – М.: Государственное издательство, 1927.– 170 с.

3 Кутер, М. И. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России / М. И. Кутер, М. М. Гурская, А. В. Кузнецов, К. М. Кутер //Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 4 (154). – С. 49 – 63.

4 Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 592 с.

5 Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов / Я. В. Соколов: М.: ЮНИТИ, 1996. – 638 с.

6 www.tstu.ru

7 http://walw.ru/kontrol/