Економічні науки/ 7.облік та аудит

К.е.н. Каменська Т.О.

Національна академія статистики, обліку, та аудиту, Україна

Завдання внутрішнього аудиту з виявлення

та розслідування шахрайств

Розвиток підприємництва в Україні в період перебудови господарських відносин відбувався на тлі правової неврегульованості, що спричинило навальне зростання економічної злочинності, у тому числі - раніше невідомих видів шахрайств. Можливість вчинення шахрайських дій спричиняється недосконалістю окремих законів та недосконалою організацією фінансової системи, складністю і багатоступеневістю фінансово-економічних зв'язків, некомпетентністю, юридичною непоінформованістю, недбалістю, безвідповідальністю, а також недоречною довірливістю керівників підприємств та приватних осіб.

У той же час вчасно розпізнати такі дії досить складно, оскільки при шахрайських зазіханнях незаконні дії зовні виглядають як звичайні операції, здійснювані відповідно до встановлених правових та економічних норм. Злочинці завжди прагнуть ретельно замаскувати свої дії. Застосовувані ними способи обману, фальсифікації та інших видів шахрайств, як правило, дуже важко піддаються розпізнаванню без спеціальної експертизи.

Шахрайство та помилки

За визначенням, шахрайство - це дещо протизаконне, зроблене умисно. Саме умисел є критерієм, за допомогою якого можна відрізнити шахрайство від помилки або неточності.

Під шахрайством у визначенні МСА 240 розуміються умисні дії, вчинені особою або групою осіб як керівного складу, так і рядових працівників економічного суб'єкта, а також третіми особами, які потягли за собою перекручене подання результативних показників бухгалтерської (фінансової) звітності. До таких дій МСА 240 відносить:

- маніпуляції інформацією, фальсифікацію та зміну облікової інформації або документів, пов'язаних з такою інформацією;

- незаконне привласнення активів;

- приховування або невключення певної інформації як до облікових регістрів, так і до первинних документів;

- відображення в облікових регістрах неіснуючих операцій;

- неправильне застосування облікової політики.

Під помилкою в МСА 240 розуміються ненавмисні перекручування, допущені при формуванні бухгалтерської (фінансової) звітності. До перекручувань МСА 240 відносить:

- математичні помилки або одруківки в облікових записах, даних бухгалтерського обліку;

- ненавмисне пропускання фактів або невірну їх інтерпретацію;

- неправильне застосування облікової політики (внаслідок нерозуміння).

У відповідності до об’єкту злочину шахрайства - встановленого законодавством порядку фінансування, кредитування і оподаткування господарської діяльності та прав і законних інтересів громадян, пропонується розділяти злочини шахрайств на наступні групи:

1) злочини в грошовій або кредитній сфері, сфері матеріальних ресурсів (благ);

2) злочини в сфері фінансової діяльності держави;

3) злочини в сфері податкових і інших платежів.

У роботі більшою мірою роздивляються перша та третя група злочинів, проте, викладки та методологія можуть бути застосовані і державними установами для аудиту їх власної діяльності.

Ризики шахрайств

Виконання аудиторських завдань з виявлення та розслідування шахрайств також є частиною обов'язків служби внутрішнього аудиту. Через особливості змісту (посадовець умисно вчинив дещо протизаконне) і юридичних наслідків (підприємство може нести судову відповідальність, якщо випадок шахрайства був розслідуваний некоректно), аудиторські завдання з виявлення та розслідування шахрайств є винятково серйозними та важливими для підприємства.

Внутрішній аудитор, у процесі планування та проведення аудиторських процедур, а також здійснюючи оцінку результатів таких процедур, повинен враховувати, що ризик суттєвих перекручувань фінансової звітності може виникати як у результаті шахрайств, так і внаслідок помилок. Крім цього, до функцій внутрішнього аудитора обов’язково входить оцінка системи внутрішнього контролю та засобів контролю з метою перевірки їх ефективності щодо збереження активів підприємства.

Незважаючи на те, що аудитор не несе відповідальності за запобігання фактам шахрайств та помилок (ці функції покладаються на керівний орган економічного суб'єкта), проведення щорічного аудиту окремих напрямів діяльності дозволяє з певним ступенем ймовірності запобігти можливості шахрайств, сприяти підвищенню достовірності бухгалтерської (фінансової) звітності та налагодженню системи внутрішнього контролю.

З цією метою, ще на стадії планування, внутрішній аудитор зобов'язаний оцінити можливий ризик суттєвих перекручувань внаслідок шахрайств та помилок. При цьому він повинен зробити запит до керівництва економічного суб'єкта з питань наявності відомостей про будь-які факти шахрайств або помилок, виявлених раніше.

Поряд з недосконалістю систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю економічного суб'єкта, на вищевказаний ризик впливають:

- наявність сумнівів у чесності та компетентності керівництва підприємства, його незацікавленості (наприклад, за відсутності колегіального органа управління або коли до складу наглядової ради та керівництва входять одні й ті самі особи);

- незвичайний тиск, що здійснюється на аудитора в процесі виконання завдання як з боку внутрішнього середовище підприємства, так і ззовні;

- незвичайні операції, особливо здійснені наприкінці звітного періоду, факти підвищених оплат за певні послуги;

- виникнення проблем у процесі збору достатніх і придатних аудиторських доказів (наприклад, ухилення керівництва від адекватних відповідей на запитання аудитора тощо).

Роль внутрішнього аудиту в процесі виявлення фактів шахрайства

Як було відзначено шахрайством вважаються умисні:

1) незаконні привласнення (крадіжки) активів підприємства,

2) перекручування показників фінансової та іншої звітності,

3) приховання істини (нездатність розкрити інформацію про що-небудь).

Якщо будь-яка з перерахованих вище дій здійснюється ненавмисне, то таку дію не відносять до випадку шахрайства, а прираховують до помилок.

Одним з важливих питань, яке необхідно вирішити службі внутрішнього аудиту, є визначення її ролі у запобіганні, виявленні та покаранні шахрайських дій. У відповідності до МСВА 1210 "внутрішні аудитори повинні мати достатні знання для виявлення ознак шахрайств, однак від них не очікується наявності досвіду, властивого особам, чиїм основним обов'язком є виявлення та розслідування шахрайств".

Дане положення означає, що особисто внутрішні аудитори не несуть відповідальності у питаннях запобігання шахрайствам, однак вони повинні вміти ідентифікувати шахрайство, коли воно має місце. Це положення також означає, що внутрішнім аудиторам необхідно вміти розпізнавати ознаки та ситуації, що вказують на можливість здійснення шахрайських дій.

Як зазначено в Практичних Рекомендаціях до МСВА 1210.А2-1, шахрайство може охоплювати цілий перелік порушень і незаконних дій, які характеризуються умисним обманом. Вчинити шахрайство, як зазначено вище, можуть як сторонні особи, так і працівники самого підприємства.

Шахрайство може бути вчинене:

- з метою отримання вигід для підприємства,

- з метою отримання вигід (щодо приватного життя, статусних ознак тощо) для осіб, які є посадовцями підприємства або є відокремленими від нього (тобто, такі особисті вигоди спричиняють збитки або іншу шкоду підприємству).

Відповідальність внутрішнього аудитора

Внутрішній аудитор відповідає за перевірку існуючих процедур контролю з метою визначення їх здатності до запобігання або виявлення шахрайств. Крім того, внутрішній аудитор також відповідає за перевірку дій, що носять ознаки шахрайства або подібних.

Однак внутрішній аудитор не є відповідальним за запобігання шахрайству. Внаслідок того, що працівники можуть ввійти в змову з метою обминути систему та процедури контролю, не представляється можливим будь-кому гарантувати відсутність шахрайств або відсутність можливостей для здійснення шахрайств.

У випадку виявлення фактів шахрайства внутрішній аудитор повинен бути зацікавлений у з'ясуванні того, яким чином було здійснене шахрайство, що саме слід виправити (змінити) у процедурах контролю та що необхідно зробити, щоб запобігти повторенню даного типу шахрайств в майбутньому.

У практиці аудиту не існує поняття "незначне шахрайство", хіба що шахрайство, не доведене до кінця. Шахрайство, вчинене один раз, буде здійснюватися й надалі, його розміри будуть зростати, поки воно не буде виявлене та припинене.

У західних країнах існують "золоті правила" аудиторів з виявлення шахрайств:

- намагатися з'ясувати причину відхилень;

- не ставити питання довіри до людей в залежність від їх положення в суспільстві;

- не припускати думки, щодо неможливості шахрайств "на цьому підприємстві" (в підрозділі);

- відчувати власну відповідальність за виявлення шахрайства;

- при виявленні потенційних проблем, посилити заходи контролю з метою зниження ризику вчинення шахрайств;

- володіти знаннями щодо ситуацій, які супроводжуються значним ризиком шахрайств та їх ознак.

Таким чином, незважаючи на різноманіття методів шахрайств на комерційних підприємствах та галузеві особливості, існує найбільш ефективний і результативний метод виявлення, попередження та припинення подібних діянь – це створення продуманої системи внутрішнього контролю. Дана система дозволить мінімізувати витрати шляхом зниження рівня корпоративного шахрайства та злодійства, що в результаті принесе відчутну економію грошових ресурсів та активів. Ядром даної системи повинні стати внутрішні аудитори підприємства. Не дивлячись на те, що виявлення махінаторів для внутрішніх аудиторів не є основним завданням діяльності, керівництво підприємства очікує від них надання рекомендацій з поліпшення системи внутрішнього контролю для запобігання фактам шахрайств з подальшим наданням достовірної фінансової звітності та збереженням активів підприємства.

Література:

1.МСА 240 «Відповідальність аудитора стосовно шахрайства під час аудиту фінансових звітів» //Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики / - К. : TOB "ІАМЦ АУ "СТАТУС", 2006. -1152 с.

2.МСВА 1210 «Професіоналізм» //http://www.iia-ru.ru/inner_auditor/standard/