К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Дорошенко К. Ю.

Донецький державний університет управління

АУДИТ: ІНСТИТУТ ДОВІРИ ТА ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

Відповідальність аудиторських фірм і аудиторів є найбільш реальним способом підвищення якості аудиту та інших супутніх послуг в умовах сьогодення. Проблемам розвитку теорії загального аудиту, зокрема суспільного визнання аудиту та юридичної відповідальності (далі – ЮВ) в аудиторській діяльності, присвячено роботи багатьох видатних вчених таких як Р. Адамс, Е. Аренс, Г. Дженік, Ф. Дефліз, Д. Кармайкл, Дж. Лоббек, Ж. Рішар, Д.Робертсон, А. Роджер та ін. Науковий інтерес у контексті проблеми мають роботи відомих російських вчених С. Бичкової, А. Газарян, О. Галкіної, Ю. Данилевського, Н. Парушиної, В. Подольського, О. Савіна, Л. Сотникової, С. Суворової, В. Суйца, О.Терехова, О. Шеремета та ін.; українських – М. Білухи, Ф. Бутинця, Н. Дорош, В. Завгороднього, А. Кузьмінського, Л.Кулаковської, О. Петрик, Ю. Пічі, В. Рудницького, Л. Сухаревої, А.Ткаченко, Б. Усача та ін. Проте багато проблем в аудиті, зокрема у сфері ЮВ залишаються не вирішеними. Під відповідальністю аудитора розуміють взаємопов’язані та взаємозумовлені сфери відповідальності за об’єктивність висновку щодо результатів перевірки та відповідальність за дотримання нормативних актів, котрі регламентують аудиторську діяльність (далі – АД) [1,с.273]. Специфіка ЮВ аудитора закладена в меті аудиту: засвідчити достовірність, повноту та законність наданої інформації щодо дій і подій, які відбуваються в фінансово-господарській діяльності господарюючого суб’єкта з метою зниження до найменшого ризику користувачів інформації.

Відомо, що у АД застосовуються принципи стандартизації, наприклад, метою МСА 240 “Відповідальність аудитора і розгляд шахрайства та помилки під час аудиторської перевірки фінансових звітів” (далі – МСА 240) є встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора за розгляд випадків шахрайства та помилки під час аудиту фінансових звітів [2, с.40]. Однак, не зважаючи на те, що головна увага у чинному МСА 240 приділяється відповідальності аудитора щодо шахраювання і помилок, головну відповідальність за недопущення шахраювання та помилок несуть особи, які мають певні повноваження у керівництві суб’єкту. Науковий інтерес має російський досвід щодо стандартизації відповідальності аудиторів (аудиторських фірм). Російські правила (стандарти) складаються з 11 груп, зокрема друга група “Відповідальність” складається з дев’яти стандартів, присвячених відповідальності аудиторів і аудиторських фірм. У них розглядаються питання внутрішнього і зовнішнього контролю аудиторської діяльності, перевірки дотримання нормативних актів при проведенні аудиту, права і обов’язки осіб, які здійснюють аудит, лист-зобов’язання аудиторської організації щодо проведення аудиту.

Слід зазначити, що Україна має широку законодавчу базу, котра регулює обов’язки і відповідальність в сфері аудиту. У цьому зв’язку певний акцент слід зробити, що відповідальність аудитора в позитивному значенні визначена Законом України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року № 3125-ХІІ (далі – Закон України № 3125-ХІІ) [3], Законом України “Щодо внесення змін у Закон України “Про аудиторську діяльність” від 14 вересня 2006 року № 140-V (далі – Закон України № 140-V) [4], МСА 240 та Кодексом професійної етики аудиторів України, які зобов’язують аудитора виконувати перевірки та надавати інші послуги з дотриманням встановлених вимог і стандартів аудиту.

Наприклад, у розділі VI Закону України визначено відповідальність аудиторів і аудиторських фірм. Зокрема, відповідно статті 21 Закону України “Цивільно-правова відповідальність аудиторів і аудиторських фірм” за неналежне виконання своїх зобов’язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та іншу цивільно-правову відповідальність у відповідності з договором і законом. Слід особливо підкреслити, що розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може бути більше ніж фактично нанесена замовнику шкода з їх вини [4, с.8]. Однак чинне українське законодавство передбачає інші види відповідальності аудиторів і аудиторських фірм (стаття 22 Закон України № 140-V). На підставі повноважень АПУ, передбачених Законом України № 3125-ХІІ та Статутом АПУ, за порушення вимог Закону України “Про аудиторську діяльність”, Національних нормативів аудиту, Кодексу професійної етики аудиторів та Положення [5] до суб’єктів АД застосовується стягнення у вигляді попередження, виключення із Реєстру на строк до одного року або виключення з Реєстру [5, с.245]. Слід зазначити, що за неналежне виконання професійних обов’язків до аудитора АПУ застосовується стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифікату на строк до одного року або анулювання сертифікату.

У цілому порядок застосовування до аудиторів (аудиторських фірм) стягнень визначається АПУ. Слід зазначити, що рішення АПУ щодо застосування до аудиторів (аудиторських фірм) стягнень можуть бути оскаржені в судових органах. Однак до аудиторів можуть бути застосовані інші види відповідальності відповідно закону.

Дуже важливим з погляду теорії і практики АД є визначення ЮВ аудитора (цивільної, кримінальної та дисциплінарної). Щодо дослідження аспектів ЮВ аудитора науковий інтерес мають роботи Е. Аренса і Дж. Лоббека [7], Ф. Бутинця [6] та ін. Найбільш повно та чітко, на нашу думку, визначено види ЮВ та її склад Ф. Бутинцем [6, с.182]. Науковий інтерес має підхід Ф.Бутинця щодо розгляду ЮВ у контексті позитивної (перспективної) та ретроспективної відповідальності. Позитивна (перспективна) ЮВ – це відповідальне ставлення до виконання обов’язку. Ретроспективна ЮВ – це специфічні правовідносини між державою і правопорушником, що характеризується засудженням противоправної дії суб’єкта правопорушення, накладенням на правопорушника обов’язку зазнати несприятливих наслідків особистого майнового та організаційного характеру за вчинене правопорушення [6, с.183]. Дисциплінарна відповідальність аудитора – це вид ЮВ, що полягає у застосуванні до аудитора конкретних заходів стягнення за скоєні ним дисциплінарні провини (протиправне навмисне невиконання або неналежне виконання своїх трудових (службових) обов’язків).

Слід зазначити, що до цивільної відповідальності аудитори (аудиторські фірми) притягуються за рішенням господарського суду. Такі судові справи стосуються недостовірності звітності, яку аудитор не виявив, в результаті чого клієнт поніс збитки у вигляді сплати штрафів, пені тощо.

Цікаво, що по оцінкам журналу “Економіст” у США проти аудиторів щорічно порушуються близько 4000 позовів на загальну суму 30 млрд. дол. [7, с. 278]. Відомим випадком притягнення трьох аудиторів до кримінальної відповідальності є справа США проти “Саймона” (мова про кримінальну справу 1969 року щодо надання неправдивих свідчень державній установі і за порушення Акту щодо торгівлі цінними паперами). Покарання трьох аудиторів було жорстким. Загальна сума штрафу склала 17 000 дол., але, що найбільш важливо, вони позбулися дипломів присяжних бухгалтерів у відповідності з правилом 501 Кодексу професійної етики (щодо вчинків, котрі дискредитують професію). У зв’язку з цим вони повинні були відмовитися від професії [7, с.129-132]. Згідно з чинним законодавством України кримінальній відповідальності і покаранню підлягає лише особа, яка винна у здійсненні злочину, тобто така, яка навмисно або з необережності вчинила передбачену кримінальним законом соціально небезпечну дію.

Узагальнюючи результати проведеного дослідження слід зробити наступні висновки: 1. За чинним законодавством України класичними видами ЮВ в аудиті є: цивільна, кримінальна та дисциплінарна. 2. Види цивільної відповідальності: договірна, позадоговірна, часткова, солідарна (основна, субсидіарна, матеріальна). 3. Цивільно-правова відповідальність, відмінно від юридичної відповідальності, передбачає відповідальність правопорушника не перед державою, а перед кредитором (клієнтом). Цивільно-правова відповідальність пов’язана з об’єктивністю аудиторського висновку. 4. Види дисциплінарної відповідальності: загальна і спеціальна дисциплінарна відповідальність. 5. ЮВ аудитора перед суспільством, державою, власниками, третіми особами повинна бути максимально повною. Наші пропозиції щодо розвитку інституту довіри та відповідальності в сфері аудиту в умовах ринкової економіки в Україні полягають у наступному: (1) внесення необхідних змін та доповнень і положень в діюче законодавство щодо відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) за якість аудиту не лише перед АПУ, а, в першу чергу, перед третіми особами – користувачами підтвердженої аудиторами фінансової звітності; (2) розробка механізму практичного застосування МСА в Україні, створення коментарів у повному обсязі, наприклад щодо визначення певних випадків, коли аудитор обов’язково повинен нести відповідальність або коментування заходів впливу, які можуть застосовуватися до аудиторів у зв’язку з порушенням умов договору; (3) удосконалення механізму юридичної відповідальності аудитора за зміст звітності, повноту внесення коректив щодо результатів перевірки; (4) удосконалення системи страхування професійної відповідальності аудиторів.

Література

1. Івашкевич В. Б. Практический аудит: Учеб. пособие – М.: Магистр, 2007. – 286с.

2. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности – М.: Вузовский учебник, 2006. – 302 с.

3. Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року № 3125-ХІІ // rada.gov.ua

4. Закон Украины О внесении изменений в Закон Украины “Об аудиторской деятельности”// Налоги и бухгалтерский учет. − 2006. – №84 (955). − С.3-8.

5. Положення про Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги від 31 жовтня 2000 року протокол АПУ № 95 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2006. – Аудит в Україні – № 4. – 240-246.

7. Бутинець Ф. Ф. Аудит: Підручник. – Житомир: ПП “Рута, 2006. – 512 с.

8. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.