К.е. н. Акентьєва О. Б., Дмітрієва О. І., Граньонкіна Н. В.

Донецький державний університет управління

ДО ПИТАННЯ ЩОДО ПРОФЕСІЙНОЇ ЕТИКИ АУДИТОРІВ

Процеси Європейської інтеграції охоплюють дедалі більше сферу аудиторської діяльності, яку у світовому масштабі регламентують Міжнародні стандарти аудиту (далі – МСА), які включають зокрема стандарти етики або, як їх ще називають, Кодекс етики аудиторів.

Дослідженню проблем професійної етики аудиторів (далі – ПЕА) присвячені праці багатьох зарубіжних і вітчизняних вчених, зокрема, Е. Аренса, Р. Адамса, Ф. Дефліза, Г. Дженіка, Дж. Лоббека, Д. Кармайкла, І. Лі, М. Хірша та ін. [1-6]. Для українських учених корисними є також результати досліджень учених та практиків Росії: Ю. Данилевського, Н. Парушиної, В. Подольського, С. Суворової, О. Савина, Л. Сотникової, В. Суйца, О.Терехова, О. Шеремета та ін. Значний внесок у дослідження теоретичних і прикладних аспектів проблеми ПЕА зробили такі вітчизняні спеціалісти, як М. Білуха, Ф. Бутинець, Н. Дорош, А. Кузьмінський, Л. Кулаковська, Ю. Піча, О. Петрик, В. Рудницький, Л. Сухарева, А.Ткаченко, Б. Усач та ін. Проте ряд аспектів проблеми потребують подальшого поглибленого дослідження – це, зокрема: удосконалення понятійного аппарату ПЕА; визначення найбільш загальних принципів ПЕА; удосконалення системи формування ПЕА та ін.

Під етикою розуміємо науку, що розглядає специфічно людські цілі і взаємозв'язок засобів їх досягнення з цими цілями. Етика розглядає насамперед взаємозв'язок цілей і засобів бізнесу та специфічно людських цілей. Вона вивчає вплив окремих дій на становище індивіда, фірми, економічної структури і суспільства в цілому [5, с. 12]. Кодекс (лат. codex) – систематизований законодавчий акт, який регулює відповідну галузь суспільних відносин. Для аудиторів дуже важливо, щоб їх клієнти, а також треті особи, що користуються фінансовою звітністю довіряли якості аудиту і інших наданих їм послуг. Основою методології та організації аудиту є постулати [1, с. 87-91] та головні концепції аудиту [6, с. 16]. Один із класиків американського аудиту Дж. Робертсон називає п’ять головних концепцій аудиту, з якими ми повністю погоджуємося: (1) етика поведінки; (2) незалежність; (3) професіоналізм; (4) доказовість; (5) точність подання (інформації) [6, с. 16]. Безумовно, що у професійній сфері аудиторської діяльності існують два етичних аспекти – загальна етика (духовний аспект) і професійна етика (практичний аспект).

ПЕА включає ряд принципів службової поведінки та ставлення до виконання фахових обов’язків. Особливий науковий інтерес викликає фундаментальний підручник “Аудит“ Е. Аренса і Дж. Лоббека, розділ 3 котрого присвячений, у цілому, питанням ПЕА [2, с. 70-105]. Розділ Кодексу “Концепції професійної етики” містить загальний аналіз деяких якостей, якими повинен володіти присяжний бухгалтер. Відомо, що даний розділ Кодексу складається з двох основних частин: п'яти етичних принципів і аналізу цих принципів. Безумовно, що головне місце серед принципів займає незалежність, проте там мовиться також і про професійну компетентність, і про здатність жваво реагувати на потреби клієнтів і колег, і про деякі інші проблеми.

Загальновідомо, що загальна теорія етики є джерелом етичних норм аудиторів [6, с. 46]. Отже, аудитори насамперед повинні дотримуватися загальновизнаних у суспільстві норм і правил поведінки, на яких базуються правила і норми ПЕА. Слід особливо підкреслити, що для врегулювання питань ПЕА розроблено і ухвалено в липні 1996 р. (у новій редакції – у січні 1998 р.) Міжнародною федерацією бухгалтерів Кодекс етики професійних бухгалтерів (аудиторів) (далі – Кодекс) [7, с.625-690]. Цей Кодекс є основою визначення етичних норм (кодексів етики, детальних правил, рекомендацій, стандартів поведінки), які висуваються стосовно аудиторів у кожній окремій країні (з урахуванням особливостей мови, культури, правових та соціальних систем).

З огляду на вищевикладене, слід відзначити, що Кодекс має три складові частини: “А” – застосовується до усіх професійних бухгалтерів; “В” – застосовується до публічно практикуючих професійних бухгалтерів; “С” – застосовується до найманих професійних бухгалтерів [8, с. 26]. Кодекс встановлює стандарти поведінки професійних бухгалтерів (аудиторів) та містить основні принципи, дотримання яких є обов’язковим для досягнення загальних цілей. Кодекс етики МФБ визнає, що цілі бухгалтерської (аудиторської) професії полягають у виконанні роботи відповідно до найвищих стандартів професіоналізму, у забезпеченні найкращих результатів роботи і в цілому у виконанні вимоги про дотримання суспільних інтересів. У Кодексі зазначено, що, якщо національна вимога суперечить положенню Кодексу, національна вимога превалюватиме. Для тих країн, які бажають прийняти цей Кодекс як національний, МФБ підготувала текст, який можна використовувати для визначення статусу і застосування Кодексу в цій країні [9, с. 23].

У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на те, що професійна компетентність може бути поділена на дві різні фази: (1) досягнення рівня професійної компетентності; (2) підтримання належного рівня професійної компетентності [7, с. 643; 10, с. 245]. У цілому, Кодекс професійної етики (AICPA) – це спроба об'єднання і загальних формулювань ідеальних форм поведінки, і конкретних правил. Слід відзначити, що Кодекс складається з чотирьох частин: концепції, правила поведінки, роз'яснення і етичні норми. Відомо, що правила приводяться у порядку зростання їх конкретності; концепції описують ідеальні стандарти поведінки, етичні норми надзвичайно конкретні [2, с. 72].

До основних етичних принципів, сформованих Американським інститутом присяжних бухгалтерів (AICPA) слід віднести такі як: незалежність, чесність і об'єктивність; компетентність і високий технічний рівень; обов'язок перед клієнтами; обов'язок перед колегами; інші обов'язки і дії [2, с. 73]. З огляду на вищевикладене фундаментальні принципи аудиту, в котрих втілено високий рівень поведінки, до якого повинні прагнути аудитори, найбільш повно викладені у роботі [3], автори якої закликають до “непохитної прихильності до чесної поведінки навіть усупереч особистій вигоді” [3, с.60].

Слід відзначити, що у більшості зарубіжних країн існують свої власні кодекси етики. Так, наприклад, АІСРА має свій Кодекс професійної поведінки, прийнятий у 1985 р. Крім того, AICPA розроблені і прийняті роз’яснення правил професійної поведінки як основні регулятиви діяльності. Зокрема, у Великій Британії у 1992 р. введені в дію Правила професійної поведінки Асоціації присяжних бухгалтерів (ACCA). У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на те, що Франція, Німеччина, Італія, Іспанія, Швеція та інші європейські країни мають аналогічні свої національні кодекси (правила) етики аудиторів. У нашій державі рішенням №73 АПУ від 18.12. 1998 р. було затверджено Кодекс професійної етики аудиторів України (далі – КПЕАУ) [9, с. 237-270], яким установлено фундаментальні засади етики вітчизняних аудиторів та наведено їх окремі коментарі, які є не зовсім повними і вичерпними. У Законі України “Про аудиторську діяльність“ від 22. 04. 1993 р. № 3125-XII (далі – Закону) щодо ПЕА України йдеться про створення незалежного фінансового контролю. Слід зазначити, що незалежності аудиторського контролю у КПЕАУ присвячується розділ 8 “Незалежність”. У статті 24 “Спеціальні вимоги” Закону наведено ситуації, за яких забороняється проведення аудиту через відсутність повної незалежності аудитора. Безумовно, що перевіряючий, як і аудитор повинен додержуватися у своїй роботі принципів незалежності (п. 10 Рекомендацій [11, с. 29]. Окрім цього, питання застосування в Україні Стандартів аудиту та етики МФБ регулюються чинними положеннями [12-13].

Інтерес до визначення основних складових ПЕА ніколи не вщухає. Особливої актуальності набуває проблема визначення термінології основних складових ПЕА. Аналіз зарубіжних і вітчизняних джерел дозволяє узагальнити та визначити : (1) існуючу термінологію основних елементів (складових частин) ПЕА таку як: концепції [1, с.30]; принципи [3, с.60]; фундаментальні принципи [7, с.635-636]; фундаментальні засади [8, с.241-242]; вимоги [14, с.132-140] та ін.; (2) загальні принципи ПЕА такі як: незалежність; об’єктивність; компетентність; чесність; конфіденційність; професійна поведінка; професійні норми і технічні стандарти; належна (розумна ретельність).

Результати проведеного дослідження дозволяють зробити наступні висновки: 1. Міжнародний Кодекс етики – це модель для розробки національних етичних рекомендацій. 2. МСА переслідують двосторонню мету: сприяти розвитку професії аудитора в тих країнах, в яких рівень професіоналізму аудиторів нижче загальносвітового, та уніфікувати в міру можливості ставлення до аудиту в міжнародному масштабі. 3. Етичні норми об’єднують застосування правил і роз’яснень відносно конкретного набору фактичних обставин. 4. Основний принцип етики професійних бухгалтерів – незалежність – притаманний лише професійним бухгалтерам-практикам.

Основні заходи щодо розвитку політики запровадження етичних вимог і спостереження за їх дотриманням, на нашу думку, полягають у наступному: (1) удосконалення Комісією з стандартів та практики аудиту АПУ разом з Комісією по національним стандартам аудиту САУ Положення з національної практики аудиту (науково-практичний коментар порядку застосування Стандартів аудиту та етики МФБ у практиці аудиту в Україні); (2) призначення аудиторів на конкурсній основі; (3) анкетування в аудиторських фірмах своїх співробітників-аудиторів про володіння акціями підприємств; (4) розробка профілактичних заходів з метою уникнення конфлікту інтересів аудитора, підприємства-клієнта та інших підприємств (організацій); (5) удосконалення контролю якості аудита і супутніх послуг шляхом перевірки роботи аудиторської фірми третьою неупередженою стороною (наприклад, Комісією з стандартів та практики аудиту АПУ, Комісією по національним стандартам аудиту САУ та ін.). Результати проведеного дослідження можна застосовувати у навчальному процесі при вивченні дисциплін: “Аудит”, “Основи аудиту”, “Організація і методика аудиту”. Напрямком подальшого наукового дослідження є проблема застосування внутрішньофірмових стандартів аудиту.

Література

1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 1995. – 398 с.

2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.

3. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’ Рейлли, М. Б. Хирш: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

4. Кармайкл Д. Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита. – М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. – 527 с.

5. Томас М. Герет, Річард Дж. Клоноскі. Етика бізнесу: Перек. з англ. О. Ваталанюк. – К.: Основи, 1999. – 215 с.

6. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Контакт, 1993. – 496 с.

7. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). – М.: ICAR, 2000. – 699 с.

8. Суворова С. П., Парушина Н. В., Галкина Е. В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособ. – М.: ИД “ФОРУМ”: ИНФРА-М, 2007. – 320 с.

9. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Пер. з англ. мови – К.: ТОВ “ІАМЦ АУ “СТАТУС“, 2004. – 1028 с.

10. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. – К.: Основа, АПУ, 1999. – 274 с.

11. Рекомендації Комісії Європейського співтовариства щодо забезпечення якості аудиту в країнах Євросоюзу// Бюлетень законодавства і юридичної практики України. − 2006. – №4. − С. 20-29.

12. Про порядок застосування в Україні Стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів. Витяг з протоколу засідання АПУ від 18 квітня 2003 року №122 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. − 2006. – №4. − С. 30.

13. Щодо прийняття Стандартів аудиту та етики як Національних стандартів аудиту. Рішення Аудиторської палати України від 18 квітня 2003 року №122/ 2 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. − 2006. – №4. − С. 20-29.

14. Аудит: Учебник для вузов / Подольский В. И., Поляк Г. В., Савин А. А., Сотникова Л. В.; Под ред. проф. Подольского В. И. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2000. – 655 с.