Економічні науки/7. Облік і аудит

к.е.н, доцент, Акаєв Ш.М., Курначенко І.А.

Макіївський економіко-гуманітарний інститут

Методологія обліку товарів

В умовах переходу до ринкових відносин, коли централізована система управління відійшла в минуле, економіка України потребує підвищення ефективності діяльності підприємств. Ринкова система вимагає принципово нових моделей господарювання, які грунтуються на саморегулюючих ринкових відносинах та різноманітності форм власності. Проблема ефективного використання матеріальних ресурсів у повній мірі стосується і підприємств торгівлі, які забезпечують доведення товарів від виробника до споживача.

Значний вклад в теорію та методологію обліку товарів внесли українські вчені Білуха М.Т., Бутинець Ф.Ф., Горєлкін В.Г., Кузьмінський А.М., Сопко В.В., Голов С.Ф., Завгородній В.П., Зубілевич С.Я., Костюченко В. та ін. Серед зарубіжних вчених слід назвати Соколова Я.В., Патрова В.В., Баканова М.І., Нідлза Б., Андерсона Х., Колдуелла Д., Муса Г., Вуда Ф., Антоні Р. Віддаючи належне науковим напрацюванням вітчизняних та зарубіжних вчених, слід відзначити, що питання обліку, аналізу та аудиту товарних запасів потребують подальшого наукового дослідження. В значній мірі це зумовлено реформуванням системи бухгалтерського обліку в Україні, що знайшло своє відображення у прийнятті Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та затвердженні вітчизняних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО).

Товарні запаси є однією з основних складових оборотних засобів торгівельних підприємств. До найбільш важливих елементів системи управління товарними запасами, які забезпечують методичну та інформаційну базу для прийняття оптимальних управлінських рішень, можна віднести облік та аналіз. Необхідність переходу України на систему обліку, прийняту в міжнародній практиці, потребує розробки та впровадження удосконаленої системи бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту, яка наближена до організаційних та методологічних принципів міжнародних стандартів.

Більш детально розглянемо економічну сутність товарних запасів, визначено їх місце у складі запасів торгівельного підприємства, а також обліково-аналітичні аспекти управління товарними запасами на підприємствах торгівлі, визначимо і обґрунтуємо основні напрямки удосконалення обліку, аналізу та аудиту в системі управління товарними запасами.

Важливою умовою функціонування торгівельного підприємства є забезпечення його необхідними активами, що належать йому на правах власності або оперативного управління. До складу сукупних активів торгівельного підприємства входять і запаси, які у відповідності з П(С)БО 9 “Запаси” можуть утримуватися для:

- подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

- споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг;

- потреб управління підприємством.

Слід зауважити, що для підприємств торгівлі при здійсненні основної діяльності найбільш значну роль серед різних груп запасів відіграють товарні запаси. Це зумовлюється як їх цільовим призначенням, так і значною питомою вагою цієї групи в загальній структурі запасів підприємств торгівлі.

Можна виділити наступні основні риси, що характеризують товарні запаси як окрему групу запасів торгівельного підприємства:

- по цільовому призначенню товарні запаси представляють собою групу запасів, що утримується на підприємствах торгівлі для подальшого продажу;

- по матеріально-речовій формі товарні запаси являють собою матеріальні цінності;

- по ступеню завершеності виробничого процесу товарні запаси являють собою готовий продукт, який не призначений для подальшої обробки на власних потужностях підприємств торгівлі (крім операцій з передпродажної підготовки);

- по участі у видах діяльності торгівельного підприємства товарні запаси відносяться до активів, які безпосередньо задіяні в операціях його основної діяльності.

Можна також відзначити, що для торгівельного підприємства під основною діяльністю розуміються операції, пов’язані з реалізацією товарів. Вони є головною метою створення такого підприємства і забезпечують основну частину його доходу. Таким чином, товарні запаси можна визначити як матеріальні цінності, що придбані (отримані) та утримуються торгівельним підприємством з метою продажу за умов ведення його основної діяльності.

При управлінні торгівельним підприємством необхідно враховувати облікові аспекти товарних запасів. Товари як об’єкт обліку можуть бути класифіковані по ряду критеріїв. На основі проведеного комплексного аналізу діючих нормативних документів ми пропонуємо, зокрема, класифікувати товарні запаси у відповідності з наступними критеріями:

-за правом власності;

-за прийнятою оцінкою для відображення в обліку;

-за прийнятим методом оцінки при списанні на реалізацію;

-за способом відображення транспортно-заготівельних витрат;

-за застосуванням торгової націнки, а також за іншими критеріями, що наведені в дисертаційній роботі.

Таким чином, товарні запаси являють собою об’єкт обліку з багатоваріантністю класифікаційних ознак і складним взаємозв’язком між ними, що необхідно враховувати при формуванні облікової політики торгівельного підприємства.

При веденні обліку та прийнятті управлінських рішень на торгівельних підприємствах важливе значення має інформація щодо собівартості придбаних товарних запасів

Дослідженням встановлено, що порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат, що викладений у додатку до П(С)БО 9 “Запаси”, не в повній мірі враховує практичні аспекти здійснення розрахунку собівартості реалізованих за місяць товарів. Наведений у додатку до стандарту термін “продажна вартість” (гр. 5 таблиці з додатку) розкривається як сума дебетових залишків по субрахунках 282 “Товари в торгівлі” та 289 “Транспортно-заготівельні витрати”. Проте така величина насправді не відповідає вартості, за якою товари реалізуються покупцям. Таким чином, у даному випадку неправильно використано термін “продажна вартість”.

Форму таблиці, що враховує наші пропозиції, наведено нижче (див. табл.1). Числові дані для розподілу транспортно-заготівельних витрат у таблиці використані з П(С)БО 9 “Запаси”.

Таблиця 1

Розподіл транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) на підприємствах роздрібної торгівлі

Зміст	Продажна вартість (субрахунок 282 “Товари в торгівлі”), тис. грн.	Торгова націнка (субрахунок 285 “Торгова націнка”), тис. грн.	Собівартість товарів (без урахування ТЗВ) (гр.2 - гр.3), тис. грн.	ТЗВ (субрахунок 289 (або 286) “Транспортно-заготівельні витрати”, тис. грн.	Повна собівартість товарів (з урахуванням ТЗВ) (гр.4 + гр.5), тис. грн.
1	2	3	4	5	6
1. Залишок на початок місяця	227	77	150	25	175
2. Надійшло за місяць	460	160	300	50	350
3. Вибуло за місяць (реалізовано)	487	168	319	53	372
4. Залишок на кінець місяця (ряд.1+ряд.2-ряд3)	200	69	131	22	153

На основі дослідження порядку відображення в обліку виявлених нестач товарів встановлено, що значні труднощі у бухгалтерів викликають окремі аспекти застосування показника загального індексу інфляції, який повинен використовуватися при обчисленні суми збитків. Дане питання недостатньо висвітлено ні в нормативних документах, ні в економічній літературі. Викладене стосується, зокрема, врахування при проведенні розрахунку дати оприбуткування товару; проведених уцінок та дооцінок товару; надходження товарів одного найменування різними партіями тощо.

Підприємства роздрібної торгівлі в момент продажу можуть надавати покупцям знижки на велику кількість придбаного товару, знижки за придбання товарів у вечірні або ранкові години, вихідні дні тощо. Можлива також ситуація, коли торгівельне підприємство поряд зі знижками застосовує систему додаткових націнок до роздрібної ціни товару (наприклад, при роботі в нічний час).

У П(С)БО 9 “Запаси” при розрахунку суми націнок на реалізовані за місяць товари не передбачено спеціального алгоритму для врахування наданих у момент продажу знижок і додаткових націнок. Внаслідок цього розрахована сума торговельної націнки на реалізовані товари буде недостатньо точною. Проте більшість роздрібних торгівельних підприємств використовує у своїй діяльності електронні контрольно-касові апарати (ЕККА). При необхідності з пам’яті ЕККА може бути отриманий фіскальний звіт, який містить інформацію про загальну кількість і суму наданих за період знижок з роздрібної ціни товару та додаткових націнок на роздрібну ціну товару.

Враховуючи викладене, у роботі запропоновано застосовувати формулу для обчислення суми націнки на реалізовані товари, яка дозволяє при розрахунку враховувати надані покупцям у момент продажу знижки та додаткові націнки (див. формулу 1). Застосування формули дає можливість більш точно обчислити суму націнки на реалізовані товари. В якості джерела інформації щодо сум наданих на протязі місяця знижок і додаткових націнок ми пропонуємо використовувати дані Звіту ЕККА.

Нр’= (Тп х Спр) - З + Н (1)

де Нр ’- сума торговельної націнки на реалізовані товари;

Тп - продажна (роздрібна) вартість реалізованих у звітному місяці товарів без врахування наданих знижок і додаткових націнок (отримується зі Звіту ЕККА);

Спр - середній процент торговельної націнки;

З - сума знижок, що надані покупцям з роздрібної ціни продажу у звітному місяці (отримується зі Звіту ЕККА);

Н - сума додаткових націнок на роздрібну ціну, що нараховані за звітний місяць (отримується зі Звіту ЕККА).

Одним із можливих стимулів для прискорення оплати за товари є надання відомої з міжнародної практики знижки за дострокову оплату. В Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, не передбачено порядку відображення у покупця знижки, що надається після дати реалізації. Нормативними документами також не визначено алгоритму розрахунку вищевказаної знижки.

Враховуючи викладене, у статті відображено два основні підходи, що використовуються в міжнародній практиці при відображенні в обліку знижки за дострокову оплату товарів. При отриманні права на знижку за дострокову оплату товарів у покупця зменшується (списується) раніше відображена в обліку кредиторська заборгованість перед продавцем. У такому випадку сума, на яку зменшується заборгованість, у відповідності з першим підходом розглядається як доходи. Згідно з другим підходом при отриманні права на знижку у покупця разом зі зменшенням (списанням) кредиторської заборгованості перед продавцем відображається зменшення первісної вартості товарів.

Інфляційні процеси, підвищення цін, коливання попиту і пропозиції на окремі групи товарів призводять до невідповідності облікової і ринкової ціни товарів. Для приведення у відповідність облікових цін з ринковими цінами застосовують переоцінки. При проведенні переоцінок товарів необхідно дотримуватися вимог П(С)БО 9 “Запаси” та “Положення про порядок уцінки...”, затвердженого Міністерством економіки та Міністерством фінансів України від 15.12.99 р. № 149/300.

Проте зазначені документи не в повній мірі охоплюють можливі ситуації, що виникають при здійсненні переоцінки запасів. Крім того, вимоги вищевказаних нормативних документів містять суттєві протиріччя в частині термінів проведення уцінки. В значній мірі не відповідають сучасним вимогам форми документів, що призначені для документування переоцінок товарів.

Виходячи з викладеного, у роботі запропоновано порядок здійснення бухгалтерських записів по відображенню дооцінки раніше уцінених товарів для випадку, коли сальдо на субрахунку 946 “Втрати від знецінення запасів” відсутнє. У такій ситуації на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення (уцінки), пропонується здійснювати запис за дебетом рахунку 28 у кореспонденції з кредитом субрахунку 719. Розроблено і пропонуються для використання форми первинних документів, призначених для документування уцінок і дооцінок товарів.

З метою впровадження інформаційних технологій автоматизованої ідентифікації, створення інформаційної бази для контролю та управління товарно-грошовим обігом відповідно до чинного законодавства в Україні запроваджено маркування штриховими кодами товарів, які виробляються або реалізуються суб’єктами підприємницької діяльності. Враховуючи це, при веденні обліку товарних запасів на торгівельному підприємстві доцільно використовувати можливості технології штрихового кодування. У роботі розроблено методологічні підходи до ведення обліку товарів в умовах застосування системи автоматизованої ідентифікації на основі штрихового кодування. Визначено основні аспекти інформаційного забезпечення, які потребують доопрацювання при застосуванні автоматизованої ідентифікації товарів.

За результатами проведеного дослідження визначено оптимальний склад вхідної та вихідної інформації щодо товарних одиниць, яку доцільно використовувати при веденні обліку товарних запасів продовольчої групи в умовах використання штрихового кодування. Це стосується, зокрема, найменування товару та його штрихового коду, покупної і продажної ціни, кінцевого терміну реалізації, маси товарної одиниці, кількості одиниць в одній упаковці, виду розфасовки товару, належності товару до певної товарної групи тощо.

Виходячи з визначених у роботі основних задач по обліку товарів у системі автоматизованої ідентифікації нами обгрунтовані пропозиції, направлені на удосконалення моделі вводу, обробки і виводу інформації. Для більш повного вирішення проблем підтримки прийняття управлінських рішень розроблені відповідні форми відомостей, що призначені для використання у зазначеній системі (Відомість оприбуткованих товарів; Відомість залишку товарів у розрізі товарних груп; Відомість товарів, відсутніх у торговому залі тощо).

ВИСНОВКИ

На основі проведеного дослідження питань бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту товарних запасів, вивчення і узагальнення вітчизняного та зарубіжного досвіду в цій галузі нами пропонується ряд наукових висновків і рекомендацій, зміст яких полягає в наступному.

1. У процесі становлення і розвитку ринкового середовища завданням торгівельних підприємств є підвищення економічної обгрунтованості прийнятих управлінських рішень. Одним із основних об’єктів управління на підприємствах торгівлі є товарні запаси.

2. Ефективність прийнятих управлінських рішень в значній мірі залежить від повноти врахування облікових аспектів товарних запасів. Товари як об’єкт обліку можуть бути класифіковані по ряду критеріїв.

4. Точне визначення суми націнки, що відноситься до реалізованих товарів, прямо впливає на фінансовий результат торгівельного підприємства. У П(С)БО 9 “Запаси” не передбачено алгоритму для врахування наданих у момент продажу знижок з ціни товарів та додаткових націнок. Виходячи із викладеного, у роботі розроблено формулу, що дозволяє при визначенні націнки на реалізовані товари враховувати в розрахунку суми наданих покупцям знижок та додаткових націнок.

5. Окремі аспекти застосування показника загального індексу інфляції, що згідно з діючим законодавством повинен використовуватися при обчисленні суми збитків від нестачі товарів, не висвітлені в нормативних документах. Враховуючи це, у роботі розроблено пропозиції, що дозволяють забезпечити диференційований підхід до застосування індексу інфляції у розрахунку. Викладене стосується, зокрема, врахування при обчисленні суми збитків дати оприбуткування товару; проведених уцінок та дооцінок товару; надходження товарів одного найменування різними партіями тощо.

6. У роботі розглянуто два основні підходи, що використовуються в міжнародній практиці при відображенні в обліку знижки за дострокову оплату товарів. На основі адаптації міжнародного досвіду запропоновано варіанти відображення такої знижки у підприємства-покупця згідно з вітчизняним Планом рахунків.

7. Окремі аспекти документування та відображення в обліку переоцінок товарних запасів не знайшли свого відображення ні в П(С)БО 9 “Запаси”, ні в інших нормативних документах. До них, зокрема, відноситься питання обліку дооцінки раніше уцінених товарів у випадку відсутності сальдо на субрахунку 946 “Втрати від знецінення запасів”. У роботі запропоновано порядок здійснення бухгалтерських записів для відображення дооцінки раніше уцінених товарів, що враховує викладені умови. Для систематизації і узагальнення інформації щодо проведених переоцінок розроблено відповідні форми документів.

Список використаної літератури:

1. Бутинець Ф.Ф. та ін. Бухгалтерський управлінський облік. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 448 с.

2. Білуха М.Т. Курс аудиту :Підручник.- К.: Вища шк.. – Знання, 1998. – 574 с.

3. Бухгалтерській фінансовий облік. Підручник/ За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 608 с.

4. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 416 с.

5. . Завгородній В.П. Бухгалтерський облік в Україні. Навч.посібник. – К.: А.С.К., 2001. – 848 с.

6. Зубілевич С.Я., Голов С.Ф. Основи аудиту. - Київ: Ділова Україна, 1996. - 373 с.

7. Мус Герольд, Ханшманн Рольф. Бухгалтеріський облік: основи – завдання – розв”язання/ Пер.з нім. – С.Лобачової. – К.: КНЕУ, 1999. – 368 с.

8. Нидлз Б. и др. Прин¬ципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Ан¬дерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ./ Под ред. Л.В. Соколова. 2-е изд.- М.: Финансы и стати¬стика, 1996 г. – 496 с.