Акєнтьєва
О. Б., Ніколенко А. М., Губанова Ю. Г.
Донецький державний університет
управління
Оточуючу нас дійсність у суб’єкті господарювання зі складною управлінською структурою вивчає наука – внутрішній аудит. До складових елементів науки внутрішній аудит слід віднести такі як: теорії, закони, принципи, постулати, гіпотези, спеціальні методи, специфічні категорії, факти.
Необхідність дослідження методології внутрішнього аудиту, зокрема визначення його спеціальних методів, прийомів і процедур зумовлюється вимогами життя - підвищити якість внутрішнього аудиту.
Дослідженням проблем визначення та
практичного застосування методів, прийомів і процедур аудиту займалися чисельні
науковці (російські –
Р. Алборов, С. Бичкова, А. Газарян, Ю. Данілєвський, В. Івашкевич,
П. Камишанов, О. Ковальова, Ю. Константинов, А. Макальська, В. Скобара,
Я. Соколов, В. Суйц, О. Тєрєхов, О. Шеремет та ін.; українські – М. Білуха,
Ф. Бутинець, Б. Валуєва, Н. Дорош, О. Кузьминський, Л. Кулаковська,
О. Петрик, В. Рудницького, В. Сопко, Л. Сухарева та ін.). Серед українських
науковців особливо слід відзначити значний внесок у розвиток методології аудиту
М. Білухи, Б. Валуєва й В. Рудницького, які одні із перших в Україні здійснили
спробу систематизації й класифікації методів і прийомів аудиту. Запропоновані
авторами теорії мають свої переваги та недоліки. На жаль, на сьогодні не існує
єдиної точки зору щодо рішення цього питання.
Мета дослідження - це розвиток методологічних засад внутрішнього аудиту в умовах сьогодення.
Одним із принципових питань у дослідженні методології внутрішнього аудиту є визначення поняття “метод внутрішнього аудиту”. Визначення поняття “метод аудиторського контролю” в спеціальній літературі наведено в табл.1.
Таблиця 1
Визначення поняття “метод аудиторського контролю” в спеціальній літературі
|
Література |
Визначення поняття
“метод” аудиторського контролю |
|
1. Савченко В. Я.
Аудит: Навч. посіб. - К.: КНЕУ, 2002. - 322 с. |
“Метод
(methodos) - шлях пізнання та
встановлення істини'' [1, с.15]. |
|
2. Усач Б. Ф.
Аудит: Навч. посіб. - К.: Знання-Прес,
2004. - 223 с. |
“Метод (від гр.
methodos - дослідження, який
визначає підхід до обєктів, що досліджуються, тобто шлях наукового пізнання
та встановлення істини'' [2, с.24]. |
|
3. Білуха М. Т.
Курс аудиту: Підручник. - К.: Знання, 1998.
- 574 с. |
“Метод (від гр.
methodos - це спосіб дослідження,
який визначає підхід до обєктів, що вивчаються, планомірний шлях наукового
пізнання та встановлення істини'' [3, с.24]. |
|
“… метод
аудиторського контролю - це сукупність
методичних прийомів контролю процесів розширеного відтворення суспільно
необхідного продукту і додержання його законодавчого та нормативно-правового
регулювання в умовах ринкової економіки” [3, с.110]. |
|
|
4. Ткаченко А. М.
Організація внутрішнього аудиту на промислових підприємствах:
Монографія/Запоріжжя: Видавництво Запорізької державної інженерної академії,
2002. – 504 с. |
“… у загальному
вигляді метод - це спосіб
дослідження явищ, систем, процесів, створених людиною “[4, с.122]. |
|
“Метод контролю - це сукупність способів і
технічних прийомів, за допомогою яких проводиться документальна перевірка
“[4, с.122]. |
|
|
5. Контроль і
ревізія: Підручник/ Ф. Ф. Бутинець, В. П. Бондар, Н. Г. Виговська, Н.
І. Петренко. - Житомир.: ПП “Рута”,
2006. - 560 с. |
“Метод представляє
собою сукупність певних способів і прийомів. Він так відрізняється від
прийому, як ціле відрізняється від частини. Прийом - це момент методу “ [ 5,
с.26]. |
Слід зазначити, що головна мета методології внутрішнього аудиту як науки - вивчення тих методів, способів і прийомів, за допомогою яких набувається та обгрунтовується нове знання в науці, досліджується її предмет.
Під методом внутрішнього аудиту слід розуміти сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан обєктів, що вивчаються, або способи здійснення попереднього, поточного й заключного господарського контролю за діяльністю підприємств з точки зору дотримання законності, доцільності, достовірності, економічної ефективності господарських операцій на підставі використання звітної, облікової, планової (нормативної) та іншої економічної інформації з поєднанням дослідження фактичного стану обєктів контролю [4, с. 127-128].
Під методологією контролю розуміємо вчення про метод наукового дослідження, тобто знання всієї сукупності способів і прийомів теоретичного пізнання господарських явищ з точки зору їх законнності, доцільності і достовірності [5, с.26].
В процесі проведеного дослідження можна визначити такі групи методів внутрішнього аудиту як:
(1) всезагальні методи пізнання (методи філософії): діалектичний, метафізичний, інтуїтивний, феноменологічний, герменевтичний;
(2) загальнонаукові методи дослідження: гіпотеза і аналогія; індукція і дедукція; аналіз і синтез; ідеалізація і формалізація (структурний метод); спостереження і експеримент; порівняння, групування, вимірювання тощо;
(3) запозичені із інших наук методи дослідження: економіко-математичні, статистичні, соціологічні, історичні, кібернетичні тощо;
(4) спеціальні методи дослідження: (4.1) органолептичні; розрахунково-аналітичні; документальні; узагальнення і реалізація результатів контролю (підхід М. Білухи [3, с.100]); (4.2) прийоми перевірки окремого документа; прийоми перевірки документів, які відображають одні й ті ж, або взаємоповязані операції; прийоми перевірки системи бухгалтерських записів (підхід А. Ткаченко [4, с.126]); (4.3) інвентаризація, аналіз господарської діяльності, перевірка, обстеження (підхід Ф. Бутинця, В. Бондар, Н. Виговської, Н. Петренко [5, с. 29]); (4.4) спостереження та огляд; опитування, інспекція, оцінка, запит (підтвердження), аналітичний огляд, узагальнення тощо (підхід О. Петрик [6, с. 139]).
Ми цілком поділяємо думку О. Петрик щодо визначення специфічних методів аудиту. Безумовно, не можна плутати поняття методу й прийому у внутрішньому аудиті, ототожнювати їх, а також відносити до методів внутрішнього аудиту не властиві йому методи та прийоми ревізії (наприклад, інвентаризація, зустрічна перевірка та ін., які у внутрішньому аудиті мають інші назви (інспекція, запит) ті інше тлумачення).
Під спеціальними методами дослідження розуміємо такі методи, які використовуються лише у внутрішньому аудиті, сфера яких обмежена специфічною областю пізнання. Їх особливість полягає в наступному: (1) вони не застосовуються в інших науках; (2) одні застосовуються лише в одному з розділів науки, інші - в двох або у всіх розділах науки. Доречним у цьому плані може стати використання в практиці внутрішнього аудиту спеціальних методів аудиту, які чітко не відокремлені від загальнонаукових методів, використовуються в комплексі і взаємоповязані між собою.
Наприклад, інспекція - це метод, який полягає у встановленні правильності (підтвердженні результатів) інвентаризації, фактичного існування активів і зобовязань підприємства, а також у перевірці облікових записів. Досить часто цей метод ще називають фактичний контроль [7, с.52].
Оцінка - це метод, який передбачає оцінювання стану, ефективності, надійності окремих складових фінансово-господарської діяльності підприємства та систем його управління, обліку і контролю.
Запит (підтвердження) - це метод, який має два аспекти: (1) надсилання запиту третім особам (дебіторам, кредиторам, банкам) або усний запит працівникам підтриємства для отримання інформації, необхідної аудитору; (2) відповідь на запит, що підтверджує або не підтверджує ті дані, якими раніш володів аудитор.
Аналітичний огляд - це аналіз найважливіших показників і тенденцій, включаючи дослідження коливань та взаємозвязків, їх інтерпретація. Цей метод полягає в аналізі не тільки показників підприємства, а й діяльності галузі, підприємств-конкурентів та визначення їх впливу на бізнес субєкта, звітність якого перевіряється.
Узагальнення - являє собою формування висновків за окремими статтями (показниками) та в цілому за звітністю підприємства на підставі систематизації зібраних аудиторських доказів.
На думку, наприклад, Б. Усача до органолептичних методів (від гр. organon– знаряддя, інструмент) аудиту слід віднести такі як: інвентаризація, контрольні заміри, вибіркові й суцільні спостереження, технологічний та хіміко-технологічний контроль, експертизи, службові розслідування, експеримент [2, с.25]. Цю думку поділяє російський науковець А. Макальська, яка до методів фактичного контролю наявності майна відносить: інвентаризацію, контрольні заміри робіт, хіміко-лабораторний контроль, візуальний нагляд, експертну оцінку, службове розслідування [8, с.30].
Прийоми аудиторської перевірки - це складові специфічних методів внутрішнього аудиту. До них слід віднести такі прийоми як: документальна перевірка; статистичне дослідження; спеціальна, логічна, арифметична перевірки; анкетування, тестування, підрахунок, прийоми економіко-математичних методів тощо. Ми цілком поділяємо думку О. Петрик, що, наприклад, при застосуванні спостереження, огляду та опитування можуть використовуватись тестування та анкетування; при оцінці та інспекції – документальна перевірка, підрахунок, формальна перевірка та ін.; при аналітичному огляді – економіко-математичні прийоми, логічна перевірка, статистичне дослідження тощо [6, с.140-141].
Таким чином, для успішного досягнення місії та поставлених цілей аудитор повинен підібрати прийоми та методи, які найкраще підходять у певному випадку, що дозволить отримати “достатні аудиторські докази з метою формування розумних висновків, на яких грунтується його думка” (вимоги МСА 500 “Аудиторські докази” [9, с.81]).
До рівнів пізнання господарських процесів і явищ, на думку, наприклад, авторів роботи [5] слід віднести такі як: емпіричний і теоретичний; історичний та логічний; натуральний та модельний; системний та гносеологічний [5, с.27].
Ми схильні розрізняти два основних способи організації проведення внутрішнього аудиту: (1) суцільний контроль; (2) вибіркова перевірка. Слід зазначити, що вибіркове дослідження застосовується, якщо є можливість перевірити менш ніж 100% сукупності даних (інформації). Однак, комплексна та цілова перевірки, експертна оцінка не є методами організації внутрішнього аудиту, а його підвидами і визначаються псотавленими цілями та завданнями.
Цікавою є думка, наприклад, д. е. н. А. Ткаченко, яка стверджує, що сучасний стан методології та організації контролю ще не дозволяє досягти належного результату в питаннях збереження власності. У практичній діяльності не завжди забезпечується раціональне застосування способів й прийомів контролю [10, с.20].
При виявленні слабкої системи бухгалтерського обліку суб’єкта господарювання, на нашу думку, можна порекомендувати внутрішньому аудитору застосовувати прийоми перевірки системних бухгалтерских записів такі як: балансова увязка руху товарно-матеріальних цінностей (контрольне зіставлення); спосіб зворотного рахунку (зворотна калькуляція); відновлення кількісно-сумового обліку; хронологічна перевірка руху товарно-матеріальних цінностей і коштів; камеральна перевірка; сканування (перегляд); зіставлення груп документів, які відображають однотипні операції.
На практиці досить часто вітчизняні та зарубіжні фахівці не відрізняють методи й прийоми внутрішнього аудиту від аудиторських процедур, вважаючи, що це одне й те саме. На наш погляд, аудиторські процедури - це дії аудитора, які він виконує з метою отримання аудиторських доказів у процесі аудиту. Виконання аудиторських процедур включає в себе зіставлення з: даними за попередні періоди; очікуваними результатами (бюджетами або прогнозами); аналогічною інформацією по галузі.
Проведене дослідження дозволяє визначити основні аудиторські процедури на певних етапах внутрішнього аудиту: (1) організаційно-підготовчий (визначення основних напрямів перевірки й планування); (2) проміжний (спеціальні перевірки системи внутрішнього контролю); (3) фізична перевірка (спеціальні перевірки достовірності результатів інвентарізації); (4) аудит статей звітності (спеціальні перевірки бухгалтерських рахунків і форм звітності); (5) заключний (завершення роботи, складання підсумкових документів внутрішнього аудитора, доведення результатів внутрішнього аудиту з чіткими науково-обгрунтованими рекомендаціями щодо профілактики негативних явищ у фінансово-господарській діяльності власнику, керівництву суб’єкта господарювання).
Відомо, що при розробці процедур аудиту аудитор повинен визначити належні методи відбору статей для тестування з метою збору аудиторських доказів з тим, щоб досягти цілей аудиторських тестів (МСА 530 “Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркового тестування”).
Відомо, що аудиторські докази отримують в результаті проведення належного комплекса тестів засобів контролю та процедур перевірки щодо суті (МСА 500 “Аудиторські докази”). Тести засобів контролю - це тести, які проводяться з метою одержання аудиторських доказів законності діяльності субєкта господарювання й ефективності функціонування її систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Процедури перевірки щодо суті - це тести, які виконані з метою одержання аудиторських доказів суттєвих відхилень у фінансовій звітності та які бувають таких видів як: (1) деталізовані тести господарських операцій та сальдо рахунків; (2) аналітичні процедури.
До найчастіш використовуваних у аудиті процедур належать аналітичні процедури, пояснення щодо суті та рекомендації щодо застовування яких викладено у МСА 520 “Аналітичні процедури”. Під аналітичними процедурами розуміємо аналіз коефіціентів й тенденцій, які мають важливе значення та подальше вивчення їх коливань та взаємозвязків, якщо ті не узгоджуються з іншою умісною інформацією або мають відхилення від прогнозних значень [9, с.90].
Слід особливо підкреслити, що аналітичні процедури використовуються в наступних цілях: (1) для допомоги аудитору при плануванні характеру, часових меж та обсягу інших аудиторських процедур; (2) у якості процедур перевірки по суті, коли їх застосування може бути більш дієвим чи ефективним, ніж проведення детальних тестів з метою зменшення ризику невиявлення по певним передумовам підготовки фінансової звітності; (3) у якості загальної оглядової перевірки фінансової звітності на останній, оглядовій стадії аудиту.
Відомо, що застосування аналітичних процедур грунтується на припущенні того, що взаємозвязки між даними існують та продовжують існувати до тих пір, поки відсутні докази протилежного. Аналітичні процедури можуть використовуватись аудитором на різних етапах перевірки: (1) на підготовчому – в процесі планування; (2) на основному етапі аудиту рахунків – під час здійснення незалежних тестів щодо підтвердження залишків на рахунках у Головній книзі та у Балансі; (3) на завершальному – під час аналізу й узагальнення отриманої інформації, складання висновку й рекомендації власнику та керівництву субєкта господарювання.
Безумовно, що аудитор повинен застосовувати аналітичні процедури на стадії планування з метою розуміння бізнесу та виявлення сфер можливого ризику (МСА 520 “Аналітичні процедури”). Слід особливо підкреслити, що аудитор повинен отримати достатні належні аудиторські докази, які підтверджують оціночні значення, тобто приблизне визначення суми статті обліку за відсутності точних засобів вимірювання (МСА 540 “Аудит оціночних значень”). Ефективним прийомом для одержання аудиторських свідчень, на думку, наприклад, російського науковця Р. Алборова є використання ПК з пакетами прикладних програм. Відомо, що застосування електроних таблиць створює моживість для складення програм перевірок [11, с.38].
Результати проведеного дослідження
дозволяють зробити наступні висновки:
1. Внутрішній аудит - це оціночна діяльність, яка здійснюється всередені субєкта як послуга для нього. Серед інших функціями внутрішнього аудиту є вивчення, оцінка та моніторинг адекватності та ефективності систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю (МСА 610 “Розгляд роботи внутрішнього аудиту”).
2. Метод науки внутрішнього аудиту визначається характером і змістом предмету, який вивчається, він розробляється теорією в тісному взаємозвязку з його змістом. В останні роки в науці про внутрішній аудит почали використовуватися методи психології, соціології, математичної логіки, кібернетики, теорії інформації, формальною логікою, статистикою тощо. Ефективність застосовуваних методів дослідження, їх комбінацій визначається головним критерієм істини – практикою. Критерії оцінки методів - ефективність; простота та надійність; економічність.
3. Методологія - генеральний шлях пізнання, а методи визначають як йти цим шляхом. В широкому розумінні методологію можна охарактеризувати як вчення про структуру, логічну організацію, методи і засоби діяльності в області теорії і практики. В прямому розумінні методологія внутрішнього аудиту є вченням про методи, які застосовуються в науці внутрішньогосподарського контролю для вивчення предмету її пізнання. Методологія визначає, що і як вивчається за допомогою теорії.
4. Методика внутрішнього аудиту представляє собою сукупність технічних прийомів, інструментів і способів найбільш доцільного збору і обробки даних про ці явища. Спосіб є системою прийомів і дій, а також визначає образ дії. Основні способи організації проведення внутрішнього аудиту: (1) суцільний контроль; (2) вибіркова перевірка.
5. Прийом є системою або сукупністю окремих дій, що мають цілеспрямований характер. Специфічність загальнонаукових методичних прийомів в науці про внутрішній аудит проявляється в залежності від об’єктів пізнання, технічних засобів, які застосовуються внутрішніми аудиторами, умов, в яких здійснюється процес пізнання. Застосування тієї чи іншої групи загальнонаукових методичних прийомів дослідження передбачає їх розгляд на різних рівнях пізнання: (1) емпіричному і теоретичному; (2) історичному і логічному; (3) натуральному і модельному; (4) системному і гносеологічному.
Результати проведених досліджень можна використовувати при викладанні у вищих навчальних закладах дисциплін “Аудит”, “Основи аудита”, “Організація і методика аудиту”, “Внутрішній аудит” для студентів економічних спеціальностей.
Напрямком подальшого наукового дослідження є наукове обгрунтування практичних рекомендацій щодо оцінки ефективності внутрішнього аудиту.
Література
1. Савченко В. Я. Аудит: Навч. посіб. - К.: КНЕУ, 2002. - 322 с.
2. Усач Б. Ф. Аудит: Навч. посіб. - К.: Знання-Прес, 2004. - 223 с.
3. Білуха М. Т. Курс аудиту: Підручник. - К.: Знання, 1998. - 574 с.
4. Ткаченко А. М. Організація внутрішнього аудиту на промислових підприємствах: Монографія/Запоріжжя: Видавництво Запорізької державної інженерної академії, 2002. – 504 с.
5. Контроль і ревізія: Підручник/ Ф. Ф. Бутинець, В. П. Бондар, Н. Г. Виговська, Н. І. Петренко. - Житомир.: ПП “Рута”, 2006. - 560 с.
6. Петрик О. А. Аудит: методологія і організація: Монографія. - К.: КНЕУ, 2003. - 260 с.
7. Дорош Н. І. Аудит: методологія і організація. - К.: Знання, КОО, 2001. - 402 с.
8. Макальская А. К. Внутренний аудит: Учебно-практическое пособие. - М.: Дело и сервис, 2001. - 112 с.
9. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие. - М.: Вузовский учебник, 2006. - 302 с.
10. Ткаченко А. М. Організація контролінгу та внутрішнього аудиту в системі управління промисловим підприємством: Автореферат дис. д. е. н.: 08. 06. 01/ Інститут економіки промисловості НАН України. - Донецьк, 2005. - 30 с.
11. Алборов Р. А.
Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Дело и Сервис, 1998. - 464 с.