Экономические науки / 7. Учет и аудит

Гончарук Тетяна Вікторівна

Вінницький державний аграрний університет

Поведінка витрат в управлінському обліку

В сучасних умовах розвиток економіки в період повної невизначеності і нестабільності, розвиток підприємства як економічної бази процвітання держави є вкрай актуальним. Особливо це стосується формування організаційної структури підприємства. Вона повинна спрямовуватися на забезпечення ефективної діяльності підприємства за рахунок розробки та аналізу впровадження в життя нових моделей поведінки витрат.

Дана тема мало досліджена, тому нашою метою є дослідження сутності поведінки витрат та застосування її в управлінському обліку. Актуальність проблеми дослідження пов`язана з існуючими економічними умовами господарювання підприємств в Україні і необхідністю здійснення реформування структури управління як на самому підприємстві, так і в галузі вцілому.

В Україні розробленню вище зазначеної проблеми приділяється значна увага з боку вітчизняних дослідників С. Ф. Голова, В. М. Чайки, Л.А. Лахтіонова, Ю.О. Шумила.

Головним об`єктом аналізу в процесі управління є витрати. Тому класифікація витрат дуже важлива для розуміння того, як ними управляти. Управляти витратами нас вчить управлінський облік.

Управлінський облік (Managerial Accounting) – це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.

Для того, щоб ефективно управляти підприємством перш за все, ми повинні визначитись з суттю витрат.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та розкриття її у фінансовій звітності визначає П(С)БО 16 «Витрати». Норми цього П(С)БО стосуються фінансової звітності підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ).

Але визнання витрат подається у п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та п. 4 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», відповідно до яких витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками) [7, с. 69].

Прийняття управлінських рішень – неперервний процес. Як відомо, менеджери мають ненормований робочий день, що у вузькому розумінні здебільшого вважається за невизначеність для них початку й закінчення роботи в офісі підприємства. На практиці це у багатьох випадках немає нічого спільного з вимогами управлінського обліку, оскільки значна кількість менеджерів, згідно з таким розумінням, не дотримується графіків роботи, чим зумовлює організаційні нестикування виробничого процесу, і як наслідок – низьку ефективність діяльності підприємства.

Однак ця вимога, крім дотримання певного усталеного режиму роботи менеджерів, відомою всім зацікавленим особам (як працівникам підприємства, так і партнерам), передбачає необхідну їх поінформованість про стан справ на підприємстві як основи для прийняття управлінських рішень. При цьому слід пам`ятати, що в підсумку всі рішення менеджерів зводяться до забезпечення максимально можливого, при певній кон`юнктурі на ринку, прибутку.

У зв`язку з цим менеджерам доводиться постійно аналізувати рівень витрат виробництва на підприємстві, оскільки їхній вплив на зовнішні фактори - ціни реалізації на вироблену продукцію, як правило, обмежений. Тому пошук резервів збільшення прибутку переважно перебуває в площині мінімізації витрат виробництва на одиницю продукції, що виробляється на підприємстві. Звичайно, при цьому враховується попит на неї на ринку, оскільки однобічний підхід лише з позицій мінімізації витрат може замість користі принести шкоду, коли при насиченості ринку доведеться збувати продукцію за демпінговими цінами.

Тому аналіз поведінки витрат є одним із найважливіших аспектів управлінського обліку, оскільки оцінка менеджерами такої інформації дає змогу сформувати їм уявлення не тільки власне про витрати, але набагато ширше – про запаси, організацію їхнього постачання на підприємство, ефективність використання праці, основних засобів, можливість розширення ринку збуту шляхом надання скидок покупцям до максимально можливого рівня тощо. Зокрема, в умовах ринку нарощування обсягів реалізації продукції можна забезпечити (за дотримання її високої якості) при поступовому зменшенні реалізаційної ціни. Однак останнє можливе до певної межі. Саме визначення такої межі є одним із важливих завдань в управлінському обліку.

Одним із принципів управлінського обліку є різні витрати – для різних цілей [2, с.25].

Враховуючи це, управлінський облік націлений на майбутнє. Для того, щоб прогнозувати результат діяльності підприємства, враховуючи витрати, потрібно аналізувати поведінку витрат, а для цього, перш за все, ми маємо її зрозуміти.

Поведінка витрат (Cost Behavior) – це характер реагування витрат на зміни у діяльності підприємства.

Рис. 1. Поведінка витрат

Якщо ми хочемо керувати людьми, ми маємо розуміти, як люди поводяться в різних ситуаціях. Так само, як і люди, витрати «поводяться» по -різному. Витрати, як і люди, можуть бути дуже підступні [3, с. 28].

Зміни у складі й величині витрат відбуваються під впливом певних подій та операцій, що мають місце в процесі господарської діяльності. Тому діяльність, яка впливає на витрати, називають фактором витрат (Cost Driver).

Приклади факторів витрат для різних функцій бізнесу

Функція бізнесу	Фактори витрат
Дослідження і розробки	Кількість проектів Технічна складність проектів
Проектування продукції, послуг і процесів	Кількість виробів Кількість складових виробу
Виробництво	Обсяг виробництва Кількість переналагоджень обладнання Основна зарплата
Маркетинг	Кількість рекламних об`яв Кількість продавців Виручка
Доставка	Кількість замовників Вага вантажів Відстань перевезень
Обслуговування клієнтів	Кількість замовлень Час обслуговування
Управління	Кількість замовлень Кількість персоналу

Умови виробництва, як правило, доволі часто змінюються, тому в управлінському обліку важливим є не тільки аналіз поведінки витрат у певній діяльності, що називають сферою релевантності, а й в умовах невизначеності.

Адже поведінка витрат залежить від багатьох факторів, котрі, взаємодіючи між собою, зумовлюють те, що витрати відхиляються від заздалегідь визначених параметрів. У зв`язку з цим при оцінці поведінки витрат використовують аналіз їхньої чутливості на зміну тих чи інших факторів. За допомогою цього аналізу можна визначити і відхилення, зумовлені нестандартними ситуаціями, що призводять до зміни визначених показників обсягу виробництва й реалізації продукції.

Розуміти взаємозв`язок між витратами та певними факторами дуже важливо, оскільки це дає змогу передбачати майбутні релевантні витрати, що вкрай необхідно для прийняття управлінських рішень. Для опису поведінки витрат у літературі традиційно використовують терміни: «змінні витрати» і «постійні витрати», а також «напівзмінні витрати» і «напівпостійні витрати». При цьому як основний фактор витрат зазвичай розглядають обсяг діяльності (виробництва або реалізації) [4, с. 71].

Змінні витрати (Variable Cost) – це витрати, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Типовим прикладом змінних витрат є прямі матеріальні витрати, відрядна зарплата, енергія для роботи устаткування, пальне для автомобілів, комісійні виплати торговим агентам.

Постійні витрати (Fixed Costs) – це витрати, що залишаються незмінними в разі зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Прикладом постійних витрат є прямолінійна амортизація, орендна плата, зарплата персоналу офісу тощо.

Напівзмінні витрати (Semivariable Costs) – це витрати, що змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Прикладом напівзмінних витрат є витрати на придбання матеріалів за умови отримання знижки в разі закупівлі великої партії та оплати понаднормової роботи.

Змішані витрати (Mixed Costs) – це витрати, що містять елементи як змінних, так і постійних витрат.

Типовим прикладом змішаних витрат є плата за телефон, яка включає постійні витрати у вигляді абонентної плати та змінні витрати – плату за міжміські розмови.

В основу розподілу витрат на постійні та змінні покладено припущення релевантного діапазону та часу.

Релевантний діапазон (Relevant Range) – це діапазон діяльності, в межах якого зберігається взаємозв`язок між величиною витрат та їх фактором.

Релевантним зазвичай є нормальний очікуваний діапазон діяльності підприємства.

За межами цього діапазону змінні витрати не є лінійною функцією обсягу внаслідок понаднормової оплати, знижок з обсягу закупівлі матеріалів, неефективного використання ресурсів тощо.

Тому змінні витрати можна відобразити прямою лінією лише в межах релевантного діапазону діяльності підприємства.

Своєю чергою, нічого постійного у світі немає. Тому постійні витрати є такими тільки в межах релевантного діапазону діяльності.

Зокрема, витрати на оренду зростатимуть, якщо збільшення обсягу виробництва потребуватиме додаткової площі. І навпаки, витрати на оренду можуть зменшуватися, якщо зниження обсягу виробництва спонукає підприємство до використання меншої площі.

Слід мати на увазі, що навіть у межах релевантного діапазону постійні витрати залишаються незмінними тільки впродовж певного часу.

Наприклад, внаслідок інфляції плата за оренду приміщення кафе у другому кварталі може бути вищою, ніж у попередньому. Але впродовж кварталу орендна плата не залежить від кількості відвідувачів кафе.

У багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, стрибками. Такі витрати називають напівпостійними або ступінчастими.

Напівпостійні витрати (Semifixed Costs) – це витрати, що змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності.

Прикладом таких витрат є зарплата ремонтних робітників за умови, коли для обслуговування обладнання на кожні 1000 машино – годин потрібен один ремонтник.

Таким чином, за короткий період (місяць) витрати можуть бути змінними (напівзмінними) і постійними (напівпостійними). Але впродовж тривалого періоду всі витрати набувають тенденції до зміни, тобто постійні витрати стають напівпостійними і змінюються ступінчасто.

Враховуючи це, аналіз поведінки витрат виробництва в управлінському обліку – це не тільки оцінка результативних значень показників, обчислених за допомогою того чи іншого методу, а й попереднє вивчення інформації, що аналізується, щодо її достовірності, об`єктивності, взаємозв`язку і залежності від вибраних критеріїв дослідження.

Вивчаючи поведінку витрат, потрібно керуватись одним із принципів управлінського обліку: різні витрати для різних цілей, проте, приймати рішення не з того, як їх поділяє управлінський облік, а насамперед, з того, чого ми хочемо?

Як вчить нас влада, думай глобально – живи віртуально. Пропонуємо інший підхід: живи пікантно – рахуй релевантно.

Однак треба не просто надати інформацію. Інформація необхідна керівнику або тому, хто приймає рішення, саме для даного рішення і саме в певній ситуації і в конкретному середовищі. Тобто бухгалтер повинен не просто порахувати і принести всі облікові документи. Керівники – дуже зайняті люди і не мають часу вивчати усе, що зробили бухгалтери. Треба надати інформацію, від якої залежить прийняття рішення.

Отже релевантними є лише майбутні витрати і доходи (грошові потоки). Те, що було в минулому, уже поховано. Некрологи написані і все стало досвідом. А ми не можемо вплинути на минуле. Ми можемо прораховувати лише майбутні рішення.

Приймаючи рішення, ми враховуватимемо не лише фінансові аспекти, а всю релевантну інформацію, і не грошову також. Тобто час, зручність – це теж релевантна інформація [2, с. 28].

Роль витрат у господарській діяльності підприємств незаперечна. Але лише чітко налагоджена система управління витратами дасть відчутні результати в фінансово – господарській діяльності підприємства. Уважне ставлення до вибору класифікації та аналізу поведінки витрат визначить, наскільки правильно організована система управління витратами. Пряма залежність прибутку підприємства від рівня витрат за умов пошуку резервів їх зниження дасть можливість швидшими темпами розвиватися компанії. В кінцевому підсумку розвиток суб`єктів господарювання і це стане конкурентною перевагою на ринку [10, с. 119].

Література

1. Власюк Г.В. Аналіз та оцінка існуючих систем управління витратами // Держава та регіони. Серія: Економіка та підприємництво. – 2008. - № 2. – С. 35 – 39

2. Голов С. Ф. Класифікація витрат для прийняття управлінських рішень // Податкове планування. – 2006. - № 4 (66). – С. 27 – 34

3. Голов С. Ф. Класифікація витрат і методи калькулювання собівартості в управлінському обліку // Податкове планування. – 2006. - № 2 (64). – С. 25 – 31

4. Голов С. Ф. Управлінський облік. Підручник. – К.: Лібра, 2008. - 704

5. Дерій В. Проблеми обліку витрат і доходів підприємства та перспективи їх вирішення в Україні // Бухгалтерський облік і аудит. – 2008. - № 4. – С. 7 – 11

6. Драган І. О. Облік у системі функцій управління витратами // Інвестиції: практика та досвід. – 2008. - № 16. – С. 30 – 33

7. Лахтіонова Л. А. Поняття категорії «витрати» відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності // Фінанси України. – 2006. - № 8. – С. 68 – 74

8. Сук Л. Склад і класифікація витрат на підприємствах // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2007. - № 20 (197). – С. 46 – 49

9. Чайка В. М. Концепція і принципи формування системи функціонального управління витратами // Агросвіт. – 2007. - № 2. – С. 33 – 36

10. Шумило Ю. О. Уточнення теоретичної сутності категорії витрат в управлінні підприємством // Формування ринкових відносин в Україні. – 2008. - № 3 (82). – С. 117 – 119