Комплексная
переработка минерального сырья: исчисление и уплата налога на добавленную
стоимость
Блошенко Т.А.
Bloshenko T.A.
Старший научный сотрудник, к.э.н.,
Финансовый Университет, г. Москва,
Е-mail:boxta@mail.ru
Аргументируется необходимость разработки
новых подходов к правомерному определению объектов налогообложения при
реализации продукции, не имеющей добавленной стоимости.
Новейшие технологии позволяют использовать
попутную продукцию в качестве исходного сырья для различных отраслей промышленности.
Учитывая, что в законодательстве отсутствуют критерии отнесения продукции к
попутной, предложено исключить применение метода исключения затрат при
формировании себестоимости продукции для организаций, осуществляющих
комплексную переработку сырья, ввести критерий отнесения продукции к попутной.
Ключевые слова
налогообложение, минеральное сырье, комплексная переработка сырья, основной продукт, попутный продукт, налог на добавленную стоимость, методы формирования затрат.
Налог на добавленную стоимость – один из основных видов налогов, формирующих доходную часть бюджета РФ. В 2010 году доля, приходящаяся на НДС, в общей совокупности налоговых доходов бюджета составила 41%, в 2009 – 48%, а в 2008 – 29%.
Добавленная стоимость - это разность между доходами предприятия и затратами постоянного капитала. Исходя из франко-германской модели, добавленная стоимость - это разница между объемом производства и промежуточным потреблением, необходимым для производства результирующего выпуска. По величине добавленная стоимость есть сумма созданной данным предприятием новой стоимости. Созданная, за определенный период, времени, величина добавленной стоимости является источником воспроизводства всего человеческого потенциала: в виде оплаты труда, социального обеспечения и обучения работников и дивидендов собственников, не принимающих прямого участия в работе предприятия.
Налогообложение добавленной стоимости представляет собой один из важнейших инструментов современных финансов, поскольку способствует реализации их основной распределительной функции на микро- и макроэкономическом уровнях.
В рыночной экономике, где формирование и изменение цен происходит под воздействием спроса и предложения, динамики издержек, рыночной конъюнктуры, возрастает роль цены как важнейшего инструмента конкуренции, перераспределения ресурсов и капитала, индикатора и ориентира производственно-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. При этом особое значение имеет уровень затрат на производство продукции, их обоснованное распределение между вырабатываемыми из минерального сырья продуктами и как следствие определение налоговой базы организаций. Последнее позволяет классифицировать существующие методы формирования затрат, применяемые в комплексных производствах, а также выявить недостатки, негативно влияющие на определение налоговой базы организаций.
1. Метод косвенного распределения затрат на основе стоимостных критериев является прогрессивным по сравнению с методом исключения затрат на попутную продукцию, так как в этом случае все компоненты или продукты считаются основными, то есть целевыми при применении многоцелевой технологии и, соответственно, затраты рассчитываются по каждому из них.
При близких значениях соотношений (или равенстве) экономических критериев и общественных стоимостей продуктов этот метод дает приемлемый результат. При применении метода косвенного распределения затраты каждого из продуктов рассчитываются распределением общих затрат пропорционально тем или иным экономическим или физическим параметрам, которые соответствуют вырабатываемым продуктам.
Недостаток метода косвенного распределения следующий.
Комплексное использование сырья рассматривается как единый процесс и суммарные затраты нескольких операций, стадий производства распределяются в одинаковой пропорции, хотя выделение отдельных компонентов требует зачастую принципиально разных технологических подходов и различных физико-химических процессов, расходы на осуществление которых определяются различными факторами и, главное, в разной степени связаны с получением отдельных компонентов. Отдельные стадии, циклы и даже некоторые операции по выделению из минерального сырья его ценных компонентов могут не только потребовать использования принципиально различных технологических методов, но и по мере развития специализации производства осуществляться на обособленных предприятиях с разной организационно-правовой формы. Соответственно, исходное сырье для комплексной переработки и самые разнообразные промежуточные продукты могут быть объектами купли-продажи на основе рыночных цен.
Поэтому, хотя добавленная стоимость, относимая на каждый из получаемых продуктов в каждом конкретном процессе, операции содержит равные доли необходимого и добавочного труда, эти доли на разных операциях не одинаковые.
Рентабельность отдельных продуктов комплексной переработки сырья в рамках всего технологического процесса, состоящего из разнородных процессов и операций, в общем случае различна.
Таким образом, распределение затрат, имевших место на всех разнородных стадиях, операциях комплексной переработки сырья, в одинаковой пропорции с теоретических позиций недопустимо.
Проведенный анализ свидетельствует о том, что данный метод не искажает формирование затрат, так как по мере выхода продукция комплексных производств обладает стоимостью. Это не оказывает негативного влияния на формирование налоговой базы.
2. Метод прямого учета заключается в непосредственном отнесении затрат на выделение из сырья на доводку отдельных компонентов, т.е. передельных затрат тех стадий производства, на которых осуществляется получение лишь одного продукта [1].
Этим же методом распределяются затраты на покупное сырье в соответствии с фактической оплатой в нем отдельных полезных компонентов.
Метод прямого учета и отнесения затрат на вырабатываемую продукцию является наиболее точным, не оспаривается экономистами, только имеет ограниченные возможности применения.
Комплексное использование минерального сырья характеризуется наличием общих для всех или нескольких компонентов, затраты по которым не могут быть отнесены прямым счетом и подлежат косвенному распределению.
В результате изучения метода прямого учета также установлено, что данный метод не искажает формирования затрат на производство продукции и не оказывает негативного влияния на формирование налоговой базы организаций, осуществляющих добычу и комплексную переработку минерального сырья.
3. Комбинированный метод состоит в различном сочетании методов списания или прямого учета и косвенного распределения или всех трех групп методов, а также в использовании различных критериев при распределении отдельных групп затрат.
В качестве критериев распределения предложены: непосредственная (прямая) связь затрат с выработкой определенного продукта; экономические категории – себестоимость, цена, капитальные вложения; физические свойства полезных компонентов в сырье и в готовых продуктах; различные комбинации перечисленных критериев.
4. Метод исключения затрат на попутную продукцию заключается в выделении одного из компонентов (при добыче минерального сырья) или продуктов (при переработке минерального сырья) в качестве основного, на который относится вся сумма затрат за вычетом стоимости всех остальных продуктов, считающихся попутными.
В ходе исследования автором выявлено, что возможность применения этого метода должна ограничиваться только теми случаями, когда объем по стоимости попутной продукции составляет не более 3%[2].
Анализ работ К.Друри, Хана Дитгера по формированию затрат в комплексных производствах показал, что конкретной количественной величины критерия отнесения продуктов к основному или попутному не приводится.
В настоящее время действующим законодательством, регулирующим деятельность хозяйствующих субъектов на территории Российской Федерации, не предусмотрено никаких ограничений для применения метода формирования затрат путем исключения затрат на попутную продукцию.
Формирование затрат на производство продукции отражается на затратах только основного продукта, а попутные продукты не калькулируются.
Указанный критерий, по мнению А.А. Френкеля, есть нечто иное, как математическая погрешность при проведении расчетов[3].
При объеме по стоимости попутной продукции свыше 3% затраты на основную продукцию могут быть равными нулю или даже отрицательными [4].
При объеме по стоимости попутной продукции свыше 3% данный метод является неприемлемым.
Анализ методов формирования затрат, применяемых в комплексных производствах, показывает, что при правильном проведении расчетов производственная себестоимость всего процесса будет равна сумме производственной себестоимости отдельных продуктов. Применение метода формирования затрат путем исключения на попутную продукцию должно ограничиваться теми случаями, когда объем по стоимости попутной продукции составляет не более 3%.
При превышении указанного критерия усложняется определение объектов налогообложения и налоговой базы организаций. В настоящее время в законодательстве отсутствуют критерии отнесения продукции к попутной, в связи с этим предлагается ограничить применение метода исключения затрат для организаций имеющих, попутную продукцию в рамках одного технологического процесса.
В западных компаниях себестоимость производства никеля считается за
вычетом попутной продукции.
Например, латеритные руды содержат никель и кобальт рассчитывают себестоимость производства следующим образом: из общей себестоимости производства металлов вычитается доход от реализации кобальта, и оставшаяся сумма делится на количество тонн произведенного никеля. В результате получается расчет себестоимости производства никеля на одну тонну.
В отличие от западных компаний в руде ОАО «ГМК Норильский никель» содержатся металлы платиновой группы. По оценкам компании «Brook Hunt», при вычете доходов от реализации кобальта и металлов платиновой группы из общей себестоимости, она составит отрицательную величину. Данные по себестоимости компаний по международной классификации показаны на рис.1
Рисунок 1 – Себестоимость производства никеля мировыми производителями
Из рис. 1
можно сделать вывод, что благодаря высокому содержанию попутных продуктов ОАО
«ГМК «Норильский никель» обладает существенным преимуществом перед западными
компаниями.
При реализации попутной продукции на нее
начисляется налог на добавленную стоимость. В соответствии с НК РФ налог на
добавленную стоимость подлежит зачету или возмещению.
В связи c этим возникают многочисленные вопросы, была ли произведена добавленная стоимость на стадии производства попутной продукции? Является ли правомерным зачет или возмещение налога на добавленную стоимость при реализации попутной продукции?
При производстве продукции с более высокой добавленной стоимостью и ее реализации происходит расширение объектов налогообложения.
Если учесть тот факт, что затраты на производство попутной продукции не выделяются, то, по мнению автора, при реализации попутной продукции, на которую не создана добавленная стоимость, возмещение налога на добавленную стоимость является неправомерным.
С учетом того, что Россия имеет ярко выраженный экспортно-сырьевой характер, высокую степень зависимости от развития ресурсной базы, это еще раз подчеркивает необходимость совершенствования действующей системы налогообложения в Российской Федерации, в частности:
- ограничить применение метода исключения затрат на попутную продукцию в организациях, осуществляющих комплексную переработку минерального сырья;
- при формировании себестоимости продукции методом исключения затрат на попутную продукцию ввести критерий определения попутной продукции: «попутная продукция – это продукция неосновного производства, выручка от реализации которой не превышает трех процентов от затрат на производство основной продукции».
Список использованных источников
1.
Беннуни
А.Х. Экономическое обоснование
оптимального круга компонентов при организации комплексного использования сырья
// Цветные металлы. - 1997. - № 12. - С. 67-68;
2. Блошенко Т.А. Зарубежный опыт взимания НДС // Партнер-регион. - 2001. - № 11.
3. Блошенко Т.А. Пути совершенствования системы налогообложения в Российской Федерации // Все для бухгалтера. – 2004. - № 11 (131).
4. Блошенко Т.А. Роль понятийного аппарата в налогообложении минерального сырья. Вопросы теории и практики современного налогообложения. // Сборник научных статей кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ. / Под ред. проф. Л. И. Гончаренко.-М.: ФА, 2004.-376с.
5. Блошенко Т.А. Анализ понятий и терминов: отходы, возвратные отходы и попутные продукты в целях определения налоговой базы при комплексном использовании минерального сырья // Научные записки: Налоги и их роль в экономическом и социальном развитии России. – М.: «Оргсервис-2000», 2004.
6. Блошенко Т.А. Совершенствование системы налогообложения попутного (нефтяного) газа. // Научные записки: Налоги и их роль в экономическом и социальном развитии России. – М.: «Оргсервис-2000», 2004.
7. Блошенко Т.А. Анализ факторов, влияющих на формирование налоговой базы при комплексном использовании сырья // Научные записки: Налоги и их роль в экономическом и социальном развитии России.- М.: «Оргсервис-2000», 2004.
8.
Ларичкин
Ф.Д. Анализ известных методов
калькулирования себестоимости продукции при комплексном использовании сырья. //
Цветная металлургия. - 2001. - № 6. - С.31-33.
9.
Ларичкин
Ф.Д. Научные основы эффективности
комплексного использования минерального сырья. - С. 53-60.
10. Кузнецов Г. Д. Калькулирование себестоимости продуктов переработки комплексного сырья. - М.: Экономика, 1964.
11.
Кашин В.А.
Налоги и налогообложение. - М.: Экономистъ, 2003.-550с.
12. Павлова Л.П. Учебно-методический комплекс по дисциплине «Недропользование природопользования» - М.: «Оргсервис-2000», 2004.-156с.
13. Певзнер М.Е. Горное право-2 изд. - М.: Издательство Московского государственного горного университета. 2001.-375с.
14. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение а Российской Федерации: Учебник для вузов. Изд.4 –е.доп. и перераб. –М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2002. – 640с.
15. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник для Вузов. 2-е изд., перераб. И доп. – М.: Книжный мир, 2000.- 457с.
16. Пансков В.Г. О некоторых проблемах налогового законодательства // Налоговый вестник. - 2001. - № 4.
17. Френкель А.А. Математический анализ производительности труда. - М.: Экономика, 1968.- 168с. - С.55-58.