Экономика / Финансовые отношения

к.э.н. Каримова Э.Р., Жверанцева М.С.

Поволжская академия государственной службы им. П.А. Столыпина, Россия

Классификация элементов налога на доходы физических лиц и ее трансформация в России

Налоги с населения как основной источник финансовых ресурсов государства выступают необходимым элементом экономических отношений с момента возникновения государства и разделения общества на классы. Подоходный налог, первоначально вводившийся как чрезвычайный сбор, способный мобилизовать финансовые средства для обеспечения потребностей государства, со временем превратился в постоянный и в большинстве экономически развитых стран – самый крупный источник доходной части государственного бюджета.

Подоходный налог был введен в России в апреле 1916 года. Отличительным признаком налогообложения граждан после октября 1917 года в СССР было отсутствие равенства всех плательщиков перед законом в зависимости от их социальной принадлежности. По пониженным ставкам облагались только рабочие и служащие, тогда как остальные социальные группы населения платили налог по повышенным ставкам. Налог до начала 90-х годов XX века заметно не влиял на материальное положение основной массы плательщиков. Слабая дифференциация доходов населения имела своим следствием то, что прогрессивное налогообложение практически не затрагивало интересов большинства граждан.

В настоящее время процессы политических и экономических преобразований в стране коренным образом изменили обстоятельства формирования финансовых фондов, обусловливавшие незначительную роль налога на доходы физических лиц. Так, по данным Федеральной налоговой службы России, в объеме платежей в консолидированный бюджет налог на доходы физических лиц составляет около 20%, уступая лишь налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций. В формировании региональных и местных бюджетов налог на доходы физических лиц имеет еще большее значение, составляя от 16,5 до 30% поступлений.

Налог на доходы физических лиц в соответствии с классификацией, предусмотренной налоговым законодательством РФ относится к федеральным налогам. В настоящее время налог установлен гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации. Применительно к общим условиям установления налогов и сборов, любой налог, в том числе и налог на доходы физических лиц, считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

В современной системе подоходного налогообложения основными категориями являются доход (как объект обложения) и налогоплательщик (как получатель дохода). Для сферы налоговых отношений с другими странами важными категориями являются резидент (налоговый) и нерезидент.

Закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ изменил понятие «налоговый резидент». В общем, сама формулировка осталась почти прежней, но кардинально новым стало ее значение. Теперь резидентами считаются физические лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев [1].

Несмотря на то, что новое определение понятия налоговый резидент позволило снять часть противоречий, оно все же представляется не слишком удачным по целому ряду причин.

Первая проблема связана с тем, что раньше физическое лицо, получив статус резидента, уже не могло его утратить. С 1 января 2007 года это стало возможным. А подобная утрата физическим лицом статуса налогового резидента РФ может привести к тому, что налоговому агенту придется в дальнейшем доначислять налог и производить доплату в бюджет вместе с начисленными пенями. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, в общем случае исчисление налога за каждый отдельный месяц налогового периода производится путем применения соответствующей ставки (13 процентов – если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, 30 процентов – если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ) к налоговой базе, рассчитанной нарастающим итогом с начала года. Окончательная сумма налога определяется на конец налогового периода (на 31 декабря). Следовательно, и статус налогоплательщика должен быть окончательно установлен на конец налогового периода (на 31 декабря).

Это означает, что возрастает вероятность того, что являющийся на начало налогового периода налоговым резидентом РФ налогоплательщик может утратить указанный статус в конце года.

Причем это касается не только иностранных граждан. И гражданин РФ может утратить статус налогового резидента РФ. Например, физическое лицо –гражданин РФ, работающий по найму в российской организации и являющийся на начало налогового периода налоговым резидентом РФ, увольняется и переезжает в иностранное государство до 2 июля (с начала года и до момента увольнения прошло менее 183 календарных дней). Указанное физическое лицо к концу налогового периода перестанет считаться налоговым резидентом РФ.

Итак, в случае изменения статуса налогоплательщика исчисленный в начале года (пока физическое лицо являлось налоговым резидентом) по ставке 13 процентов налог в конце года должен быть перерассчитан по ставке 30 процентов. Сумма налога, подлежащая доплате, должна быть удержана и перечислена в бюджет [2].

Вторая проблема связана с тем, что имеющиеся различия в правилах признания налогового резидентства в разных странах могут приводить к тому, что какое-то лицо не будет признаваться налоговым резидентом ни одного государства, что обеспечит ему более льготный режим налогообложения.

Возможны также и противоположные ситуации, когда сразу два государства будут претендовать на то, чтобы признать одно лицо своим налоговым резидентом. Эти обстоятельства являются серьезным основанием для международной унификации критериев, на основании которых определяется налоговый статус физического лица.

Определение налоговых резидентов обычно основывается на следующих признаках: для физических лиц – наличие основного места жительства, проживание семьи, наличие основного места жительства, проживание семьи, наличие основного источника доходов, или пребывание на территории этой страны на протяжении не менее 183 дней в каждом финансовой году; для компаний (юридических лиц) – регистрация в данной стране, место фактической деятельности, наличие в ней основного места деятельности, места центрального руководства и т.д. Режим гражданства (подданства) для физических лиц практически вышел из употребления (исключая некоторые станы, в числе которых США, которые наряду с режимом резидентства – для иностранцев, сохраняют также и режим гражданства).

Еще одно противоречие видится в том, что статус налогоплательщика не связан с возрастом физического лица. Поэтому в случаях, когда доходы получают малолетние дети, у этих лиц, независимо от их возраста на общих основаниях возникает обязанности уплатить налог. При этом статья 109 НК РФ «Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения» исключает привлечение к ответственности за налоговые нарушения физических лиц, не достигших 16-летнего возраста [1].

Названные проблемы позволяют ставить вопрос об изменении критериев признания физических лиц налоговыми резидентами. Можно предложить следующие основания:

1) Проживание в России в течение 2-3 последних лет;

2) Наличие постоянного места жительства: наличие постоянного жилища в собственности или аренде;

3) Наличие центра жизненных или экономических интересов: наличие семьи, имущества и получение доходов на территории страны (могут учитываться по отдельности или в совокупности).

Кроме того, целесообразно введение на законодательном уровне понятия «условный резидент». Условным резидентом следует признать любого налогоплательщика, чей трудовой контракт предусматривает, что он будет работать на территории России не менее 183 дней в финансовом году. Это позволит применять налоговую ставку для налоговых резидентов и систему налоговых вычетов с начала работы физического лица в России на легитимных основаниях. Одновременно целесообразно установить обязанности исполнения налоговых обязательств детей их законными представителями – родителями, усыновителями, попечителями. Эту обязанность следует прописать в статье 27 НК РФ «Законный представитель налогоплательщика».

Современные исследователи подоходного налогообложения подходят к вопросу об объекте налогообложения и налоговой базе с методических позиций. При этом решаются задачи, связанные с определением состава облагаемых и необлагаемых доходов и установкой правил обложения их отдельных видов. В разных странах решение этих задач имеет свои особенности, что препятствует унификации налогового законодательства по подоходному налогообложению.

На практике сложились две системы подоходного налогообложения: шедулярная и синтетическая. Шедулярная (классификационная) система подоходного налогообложения предполагает разбиение получаемого налогоплательщиком дохода на различные разряды в зависимости от источника дохода. Для каждой шедулы существуют свои правила определения дохода, подлежащего налогообложению. Отвечая интересам наиболее обеспеченных слоев населения, шедулярная система гарантирует минимальное вмешательство в личную жизнь налогоплательщика, оставляя размеры его общего дохода неизвестными для общества. Несомненным преимуществом рассматриваемой формы подоходного налога является простая техника налогообложения, не требующая высокой квалификации работников финансовых органов, так как используется упрощенная оценка и учет доходов.

Однако при данной системе налогообложения невозможно учесть реальную платежеспособность физического лица и ввести прогрессивное налогообложение. В настоящее время шедулярная система налогообложения, в основном, используется в развивающихся странах. При этом главной привлекательностью классификационной системы налогообложения для развивающихся стран является простота организации взимания налога и незначительные расходы государства на содержание налоговых служб. Раздельный подоходный налог делает возможным в развивающихся странах, где число плательщиков, получающих доходы от нескольких источников, невелико, ввести дифференцированное налогообложение доходов в зависимости от источника их получения [3].

В отличие от шедулярной системы налогообложения, глобальная система подоходного налогообложения имеет цель охватить совокупный доход налогоплательщика, не разбивая его в зависимости от источника выплаты. При этой системе возрастает роль декларирования доходов, требуется уровень образования населения, достаточный для организации учета полученных доходов и их декларирования. Глобальная система налогообложения позволяет учесть реальную платежеспособность налогоплательщика и установить равнонапряженные налоговые обязательства для лиц, получающих одинаковые по размеру доходы. Прогрессивность, применяемая при глобальной системе, делает возможным максимальное использование эластичности подоходного налога с помощью изменения ставок в зависимости от потребностей бюджета.

Недостатком общеподоходного налога является отсутствие различий в налогообложении фундированных и нефундированных доходов. Указанный недостаток может быть компенсирован прогрессивным налогообложением имущества, при этом доходы, независимо от источника получения, облагаются одинаково, а фундированные доходы – дополнительно реальными налогами.

Ни классическая, ни современная экономическая теория не ставят под сомнение тот факт, что налогом на доход следует облагать доходы. В ходе законодательного установления состава облагаемых доходов возникло налогообложение материальной выгоды, доходов от операций с ценными бумагами, процентных доходов по депозитным вкладам и др.

Особенности законодательного определения налогооблагаемого дохода заключаются в том, что установление налогооблагаемого дохода в России в 1992-1999 гг. по своему охвату стремилось к определению всеобъемлющего дохода, чему свидетельством являются, в частности, введение обложения материальных выгод в виде экономии на процентах по заемным средствам, разницы между осуществленными страховыми взносами и полученными выплатами, частичного обложения процентного дохода, обложения дохода от роста стоимости капитала. В то же время существенные различия в предельных ставках налогообложения разных видов дохода, приводили к тому, что была весьма распространена трансформация доходов из, например, зарплаты, в процентные доходы по банковским депозитам.

Другой особенностью определения налогооблагаемой базы было существование огромного количества льгот, которые предоставлялись как в зависимости от категории налогоплательщика, так и от вида дохода. Наличие значительного количества льгот, а также применение различных предельных ставок к разным видам доходов приводило к использованию различных схем по сокращению обязательств по налогу.

Одной из основных проблем российской экономики на сегодняшний день является то, что удельный вес заработной платы в издержках производства традиционно низок по сравнению со странами с развитой рыночной экономикой. Другая проблема – многократное занижение официальной заработной платы, выплачиваемой работникам.

Революционным нововведением в налогообложении доходов физических лиц в России можно назвать замену прогрессивных ставок налога на пропорциональную. Единая 13%-ная ставка налога на доходы физических лиц не соответствует структуре нашего общества, где средний класс составляет порядка 10-15 процентов населения, и нарушает социальную справедливость налогообложения. На практике эффективная ставка налога на доходы обеспеченных граждан приобретает регрессионный характер, поскольку они обладают большими возможностями для уменьшения налогооблагаемой базы за счет вычета расходов на благотворительность, образование, лечение, приобретение недвижимости. Далеко не всегда единая ставка налогообложения доходов физических лиц действительно создает стимул для честного декларирования гражданами своих доходов.

Вместе с тем, для отдельных видов доходов действуют другие ставки налога: дивиденды облагаются по ставке 9%; материальная выгода при пользовании заемными средствами – 35%; процентные доходы по вкладам в банках свыше установленных пределов – 35%; выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4 тыс. руб. – 35%; доходы нерезидентов – 30%.

Таким образом, налогообложение доходов физических лиц имеет богатую историю, в которой отражены особенности экономического и политического развития страны на разных этапах. Однако практика требует изменения действующего порядка налогообложения доходов физических лиц в направлении повышения фискальной значимости этого налога, что по нашему мнению может быть достигнуто с помощью прогрессивного налогообложения.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. – М., 2011.

2. Воробьева Е. Явка для резидента // Российская Бизнес-газета №585 от 19 декабря 2006 г.

3. Никитин С., Степанова М., Никитин А. Налог на личные доходы: опыт развитых стран // Мировая экономика и международные отношения. 2009. №7. – С. 16-22.