Проскуріна Н.М., к.е.н., доцент

Сачли О.В.

Запорізький національний університет

Комбінаційні підходи в аудиті до тестів контролю

та процедур по суті

Виконання тести контролю доцільно у тому разі, якщо оцінка аудиторського ризику містить очікування ефективності процедур контролю, або якщо процедури по суті самі собою не надають достатні та відповідні аудиторські докази на рівні тверджень.

Якщо оцінка ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень містить очікування того, що процедури контролю функціонують ефективно, то слід виконати тести контролю для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів того, що процедури контролю функціонували ефективно в відповідні проміжки часу протягом періоду, що перевіряється.

Тестування ефективності процедур контролю відрізняється від отримання аудиторських доказів тим, що заходи контролю впроваджені. Під час отримання аудиторських доказів за допомогою виконання процедур оцінки ризиків, визначається факт того, що відповідні процедури контролю існують, і що суб'єкт господарювання використовує їх. При виконанні тестів ефективності отримуються аудиторські докази того, що процедури контролю функціонують ефективно. Це включає отримання аудиторських доказів того, як застосовуються процедури контролю у відповідні проміжки часу протягом періоду, що перевіряється, послідовність їх застосування, та хто і як їх застосовує.

Під час аудиту доречно виконувати аудиторські процедури в комбінації з запитами для тестування ефективності процедур контролю. Оскільки запит сам собою не є достатнім, аудитор використовує комбінацію аудиторських процедур для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів стосовно операційної ефективності процедур контролю. Процедури контролю, які підлягають тестуванню шляхом виконання запитів у комбінації з перевіркою та повторним виконанням надають, як правило, більше впевненості, ніж процедури контролю, щодо яких аудиторські докази складаються лише із запитів та спостережень.

Відсутність викривлень, виявлена процедурами по суті, не надає аудиторських доказів, що процедури контролю, пов'язані зі твердженням, що перевіряється, є ефективними. Однак викривлення, які виявляються шляхом виконання процедур по суті, розглядаються при оцінюванні операційної ефективності відповідних процедур контролю.

Визначення часу тестів контролю залежить від поставленої мети та визначає період довіри до таких процедур контролю. Якщо аудитор виконує процедури контролю у конкретний проміжок часу, він отримує лише аудиторські докази того, що процедури контролю функціонували ефективно протягом цього часу. Однак, якщо аудитор виконує процедури контролю протягом всього періоду, він отримує аудиторські докази ефективності функціонування процедур контролю протягом періоду.

Аудиторські докази, які стосуються лише конкретного часу, можуть бути достатніми, наприклад, під час виконання тестів контролю з інвентаризації запасів суб'єкта господарювання на кінець періоду. З іншого боку, якщо аудитору потрібні аудиторські докази ефективності контролю протягом періоду, аудиторські докази, які стосуються лише конкретного часу, можуть бути недостатніми, тому аудитор доповнює ці тести іншими тестами контролю, які можуть надати аудиторські докази того, що контроль функціонував ефективно у відповідні проміжки часу протягом періоду, що перевіряється. Ці тести можуть складатися з тестів моніторингу процедур контролю суб'єктом господарювання.

Якщо отримуються аудиторські докази ефективності процедур контролю протягом проміжного періоду, то слід визначити, які додаткові аудиторські докази необхідно отримати щодо решти періоду.

Якщо аудитори планують

використати аудиторські докази ефективності процедур контролю, отримані у попередніх: аудиторських перевірках, аудиторові слід отримати аудиторські докази того, чи відбулися зміни в цих конкретних процедурах контролю після попередньої аудиторської перевірки. Аудитору слід отримати аудиторські докази стосовно того, чи відбулися такі зміни, шляхом запитів у поєднанні з спостереженням або перевіркою для підтвердження розуміння цих конкретних процедур контролю.

При визначенні обсягу тестів контролю вважаємо за необхідне розглядати наступні питання:

- частоту здійснення контролю суб’єктом господарювання протягом періоду;

- тривалість часу протягом періоду аудиторської перевірки, коли аудитор довіряє операційній ефективності контролю;

- доречність та достовірність аудиторських доказів, які потрібно отримати при підтвердженні того, що контроль запобігає або виявляє та виправляє суттєві викривленні на рівні тверджень;

- обсяг отримання аудиторських доказів від тестів інших процедур контролю, пов'язаних з твердженням;

- ступінь довіри до операційної ефективності контролю при оцінці ризику (і отже, скоротити процедури по суті, виходячи з довіри до такого контролю);

- очікувані відхилення від процедур контролю.

Чим більша довіра операційній ефективності процедур контролю при оцінці ризику, тим більший обсяг тестів контролю. Крім того, аудитор збільшує обсяг тестів контролю згідно із збільшенням величини відхилення від процедур контролю.

Процедури по суті виконуються для виявлення суттєвих викривлень на рівні тверджень і складаються з перевірки докладної інформації про класи операцій, залишки на рахунках та розкриття інформації, а також аналітичних процедур по суті. Аудитор планує та виконує процедури по суті, які мають відповідати оцінці ризику суттєвого викривлення.

Незалежно від оцінених ризиків суттєвого викривлення, аудиторові слід розробити та виконати процедури по суті для кожного суттєвого класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації. Ця вимога відображає той факт, що оцінка аудитором ризику є питанням судження і може не бути достатньо точною для ідентифікації всіх ризиків суттєвого викривлення.

Аудиторські процедури по суті мають складатися з процедур, пов’язаних із процесом перевірки фінансової звітності на кінець періоду:

- узгодження фінансових звітів з первинними обліковими записами;

- перевірка суттєвих журнальних проводок та інших коригувань, зроблених під час складання фінансових звітів.

Аналітичні процедури по суті застосовують, як правило, більше до значних обсягів операцій, які можна передбачити в часі. Перевірка докладної інформації зазвичай більш характерна для аудиторських доказів стосовно певного твердження про залишки на рахунках, включаючи існування та оцінку вартості. В деяких випадках можна визначити, що виконання лише аналітичних процедур по суті здатне зменшити ризик суттєвого викривлення до прийнятно низького рівня. В інших ситуаціях можна визначити, що відповідними будуть лише перевірки докладної інформації, або що поєднання аналітичних процедур по суті та перевірок докладної інформації найбільш відповідає оціненим ризикам.

Аудитор розробляє докладні тести у відповідь на оцінені ризики з метою отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів, щоб досягти запланованого ступеня впевненості на рівні тверджень.