Моргунова Т. І., Дудкіна О. І.

Херсонський національний технічний університет, Україна

Методика визначення фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств

Постановка проблеми. З 1 січня 2007 р. набув чинності П(С)БО 30 «Біологічні активи». Він призначений для регулювання бухгалтерського обліку в сільському господарстві, насамперед біологічних активів. Окрім оцінки за справедливою вартістю впроваджена принципово нова методика визначення фінансових результатів від сільськогосподарської діяльності. Вона ґрунтується на розрахунку доходів і витрат при первісному визнанні біологічних активів і/або сільськогосподарської продукції незалежно від того, чи будуть вони реалізовані в майбутньому.

Варто помітити, що застосування в сільському господарстві зазначеної методики є винятковим явищем у національному бухгалтерському обліку. Тому актуальним завданням є дослідження очікуваних результатів від впровадження методики визначення фінансового результату, яка передбачена П(С)БО 30. Також необхідно вивчити вплив цих результатів на фінансово-економічний стан як окремих підприємств, так і сільського господарства в цілому.

Аналіз останніх досліджень. Теорією й практикою організації й ведення бухгалтерського обліку в сільському господарстві відповідно до вимог П(С)БО 30 „Біологічні активи” досліджували відомі вітчизняні вчені-економісти. Серед них можна виділити Ф. Бутинця, С. Голова, М. Дем’яненка, В. Жука, В. Моссаковського, М. Огійчука, П. Саблука, Л. Сука та ін.

Основні результати дослідження. Відповідно до п. 19 П(С)БО 30 фінансовий результат сільськогосподарських підприємств має три складові:

1) фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції й додаткових біологічних активів;

2) фінансовий результат від реалізації запасів сільськогосподарської продукції й біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, за винятком очікуваних витрат на місці продажу;

3) фінансовий результат від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю, за винятком очікуваних витрат па місці продажу [2].

Біологічні активи й сільськогосподарська продукція за своїми природно-економічними характеристиками і методологією обліку відрізняються від інших активів.

Специфіка аграрного виробництва полягає в тому, що більшість видів сільськогосподарської продукції реалізуються відразу після оприбуткування (овочі, м'ясо, молоко, квіти) або через невеликий проміжок часу (зерно, кормові культури). Тому, якщо сільськогосподарська продукція оцінюється за справедливою вартістю (тобто за цінами активного ринку), то виторг від її реалізації буде дорівнювати повній собівартості.

При застосуванні методики первісного визнання сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю кінцевий фінансовий результат підприємства перерозподіляється між різними напрямками формування доходів і витрат. Тобто виникає фінансовий результат від іншої операційної діяльності або первісного визнання сільськогосподарської продукції, тоді як фінансовий результат від реалізації дорівнює нулю [3].

Розглянемо типові господарські операції, наведені в таблиці.

Таблиця

Відображення господарських

операцій з обліку сільськогосподарської продукції

Господарська операція	Кореспонденція рахунків
	Д-т	Кр-т
Оцінка продукції за первісною вартістю
Витрати на вирощування продукції	231	66, 65, 13, 20
Оприбуткування продукції	27	231
Реалізація продукції в повному обсязі	36	701
Списання собівартості реалізованої продукції	90	27
Списання доходів від реалізації на фін. результат	701	79
Списання собівартості реалізованої продукції на фін. Результат	79	90
Визначення кінцевого результату	79	44
Оцінка продукції за справедливою вартістю
Оприбуткування продукції (у межах витрат на вирощування)	27	231
Визначення прибутку від первісного визнання продукції за справедливою вартістю	27	710
Списання ін. операційного доходу на фін. результат	710	79
Реалізація продукції в повному обсязі	36	701
Списання собівартості реалізованої продукції	90	27
Списання доходів від реалізації на фін. результат	701	79
Списання собівартості реалізованої продукції на фін. результат	79	90
Визначення кінцевого результату	79	441

Якщо порівняти фінансовий результат, отриманий від вирощування й реалізації продукції, що оцінена по первісній і справедливій вартості, можна зробити висновок, що при реалізації сільськогосподарської продукції в повному обсязі фінансовий результат підприємства не залежить від методу її оцінки. При цьому кінцевий фінансовий результат підприємства перерозподіляється між фінансовим результатом від реалізації продукції й іншими операційними доходами (витратами) [7].

При застосуванні методики визначення фінансових результатів від виробництва й використання сільськогосподарської продукції за умови її оцінки за справедливою вартістю отримуємо наступні наслідки:

1. Суб'єктивність визначення собівартості й/або справедливої вартості продукції й біологічних активів, на виробництво яких витрачається сільськогосподарська продукція власного виробництва, оцінена за справедливою вартістю (насіння в рослинництві, корма у тваринництві, різні види сільськогосподарської продукції для переробки).

2. Збільшення нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на різницю між фінансовим результатом, отриманим від первісного визнання всієї отриманої сільськогосподарської продукції й прибутку (збитку), отриманого від реалізації частини врожаю. Слід зазначити, що якщо підприємство є платником фіксованого сільськогосподарського податку, величина нерозподіленого прибутку не впливає на суму податків, що сплачуються. Але при оподатковуванні підприємства на загальних підставах збільшення нерозподіленого прибутку спричиняє збільшення розміру податку на прибуток [4].

Таким чином, застосування методики визначення фінансових результатів, передбаченої П(С)БО 30, може бути причиною некоректного визначення фактичних фінансових результатів і збільшення податкового навантаження на підприємства, які перебувають на загальних умовах оподатковування.

Доходи при реалізації сільськогосподарської продукції відображаються на рахунку 70 «Доходи від реалізації», а витрати - за дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» із кредиту рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва». Якщо сільськогосподарську продукцію враховується згідно з П(С)БО 30, то на рахунку 27 відбивається не її собівартість, а справедлива вартість. Виходячи з цього, було б більш логічно замінити назву рахунку 90 «Собівартість реалізації» на «Вартість реалізації».

У результаті дослідження встановлено, що П(С)БО 30 застосовується для обліку лише тих біологічних активів, які використовуються в сільськогосподарському виробництві. Ті біологічні активи, що втримуються з метою подальшої реалізації, або напрямок використання яких не визначено, оцінюються згідно з П(С)БО 16 «Витрати». Це положення значно ускладнює роботу бухгалтерів, оскільки часто при оприбуткуванні біологічних активів напрями їхнього подальшого використання невідомі.

Тобто при обліку біологічних активів, оцінених відповідно до П(С)БО 30 за справедливою вартістю, виникає фінансовий результат від їхнього первісного визнання й переоцінки. При цьому фінансовий результат від реалізації відсутній [6].

Отже, застосування методики визначення фінансових результатів, передбаченої П(С)БО 30 має подвійні наслідки. Якщо ціни активного ринку на біологічні активи вище їхньої собівартості, то фінансові результати діяльності сільськогосподарських підприємств автоматично поліпшуються. Це буде сприяти залученню інвестицій. А якщо ціни активного ринку нижче фактичної собівартості, то при застосуванні цієї методики підприємство буде мати завищені збитки. Це особливо актуально для тваринництва, тому що в цей час виробництво продукції тваринництва в сільськогосподарських підприємствах є в основному збитковим. Однак в обох випадках величина фінансового результату є умовною (суб'єктивної) і не забезпечена відповідними коштами [5].

Для рішення проблем, які виникають у бухгалтерському обліку сільського господарства та для його вдосконалення пропоную наступне:

1. Виключити деякі положення з П(С)БО 30, щоб скасувати методику визначення фінансових результатів.

2. За справедливою вартістю оцінювати лише біологічні активи, а сільськогосподарську продукцію оцінювати на загальних підставах обліку активів відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».

3. Різницю між справедливою вартістю біологічних активів і витратами на їхнє виробництво враховувати на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал».

Перевагами застосування зазначеної вище методики є об'єктивність і вірогідність облікової інформації та економічність, тобто не потрібно додаткового фінансування й тривалого часу для впровадження. А також перевагою є простота та доступність у використанні цієї методики.

Висновки. У результаті проведеного дослідження встановлено, що застосування методики визначення фінансового результату, введеної до П(С)БО 30, спричиняє підвищення суб'єктивності облікової інформації про результати господарської діяльності сільськогосподарських підприємств. Одним з напрямків рішення цієї проблеми є скасування методики визначення фінансових результатів згідно з П(С)БО 30, оцінка за справедливою вартістю тільки біологічних активів і відображення різниці між справедливою вартістю й витратами на виробництво в складі додаткового капіталу підприємства. Застосування цих методичних принципів обліку біологічних активів буде сприяти приведенню бухгалтерського обліку в сільському господарстві у відповідність із міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Це попередить суб'єктивність облікової інформації й підвищить рівень довіри інвесторів до фінансової звітності, що буде позитивно впливати на залучення вітчизняних і іноземних інвестицій в аграрний сектор економіки.

Використані джерела

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затв. наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790.

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затв. наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 р. № 1315.

3. Голов С.Ф. Облік сільськогосподарських активів за справедливою вартістю: проти течії // Облік та фінанси АПК. – 2006 - № 11. – с. 87-90.

4. Жук В.М. Методичні рекомендації з організації обліку біологічних активів і сільськогосподарської продукції // Облік і фінанси АПК. - 2008, - № 1. - С. 5-22.

5. Канцуров О.О. Облік сільськогосподарської діяльності відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи» //Облік та фінанси АПК. – 2006. - № 11. – с. 91-95.

6. Кучеренко Т. Відбиття біологічних активів у фінансовій звітності сільскогосподарських підприємств // Бухгалтерський облік та аудит. - 2007. - № 7. - с. 46-49.

7. Огійчук М.Ф. Формування у бухгалтерському обліку доходів і витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК. – 2006. - № 6. – с. 24-33.