Криштопа І.І.
Криворізький економічний інститут
ДВНЗ «КНЕУ ім. Вадима Гетьмана»
ОБЛІК ВИТРАТ НА НАУКОВО-ДОСЛІДНІ ТА ДОСЛІДНО -
КОНСТРУКТОРСЬКІ РОБОТИ
У статті висвітлено дискусійні аспекти обліку витрат на
науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи, а також надано практичні
рекомендації щодо їх вирішення.
Ключові слова: науково-дослідні та дослідно-конструкторські
роботи, об’єкти права інтелектуальної власності, облік, витрати.
І. Вступ. В умовах посилення глобалізаційних процесів близько 90 % ВВП розвинутих країн світу формується за рахунок виробництва й реалізації високотехнологічної продукції. З огляду на це, неухильне прагнення України до інтеграції у міжнародне економічне співтовариство обумовлює потребу у розробці нової стратегії забезпечення конкурентоспроможності продукції вітчизняних підприємств. Серед найважливіших напрямків роботи слід відзначити створення та промислове використання нових технологій. Отже, дослідження проблеми відображення в обліку витрат на науково-дослідні та дослідно - конструкторські (НДДКР) роботи набуває особливої актуальності.
Значний внесок у дослідження теоретичних основ та методологічних аспектів даного питання здійснили такі науковці, як І. Бігдан, І. Житна, М. Кужельний, І. Солодченко, В. Сопко, Б. Юровський. Враховуючи вагомий внесок зазначених дослідників та цінність отриманих ними результатів, критичний аналіз теорії та існуючої практики дозволив визначити низку питань, які потребують уточнення.
ІІ. Постановка завдання. Метою статті є визначення напрямків удосконалення методики обліку витрат на НДДКР. Відповідно до цільової спрямованості статті на
дослідження поставлені такі завдання:
- розкрити існуючі підходи до обліку витрат на НДДКР та висвітлити їх «вузькі місця»;
- удосконалити методику відображення в обліку операцій зі створення об’єктів права інтелектуальної власності на етапі їх розробки (дослідно-конструкторських робіт);
З метою
розв`язання поставлених завдань використано методи порівняння, індукції,
дедукції, аналізу, синтезу та графічний метод.
ІІІ. Результати.
Для більшості підприємств характерними є такі способи створення об’єктів права
інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів:
1) проведення НДДКР власними
силами підприємства з метою:
- реалізації створеного об’єкта
права інтелектуальної власності;
- використання об’єкта права
інтелектуальної власності для власних потреб;
2) замовлення створення об’єкта
права інтелектуальної власності іншій організації.
У разі створення об’єкта права
інтелектуальної власності в економічній літературі виділяють низку етапів
процесу його створення з метою раціональної організації обліку формування
витрат. Так, дотримуючись вимог П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», І. Житна,
М. Манухіна [1] та І. Солодченко [2] виділяють етапи його дослідження та розробки. Однак
відповідно до положень ст. 1 Закону України «Про наукову та
науково-технічну діяльність», крім етапів проведення досліджень (наслідком
якого може бути науковий результат) та розробки (наслідком якого може бути
науково-прикладний результат), слід виділяти також етап створення об’єкта права
інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів, що може бути
ідентифікований як актив у разі отримання науково-прикладного результату на
етапі розробки.
Також слід зазначити, що стадія
розробки об’єкта права інтелектуальної власності зазвичай виділяється як
остання. Але з огляду на те, що більшість підприємств створює об’єкти права
інтелектуальної власності з метою власного використання, останньою стадією
доцільно визнати етап упровадження даного об’єкта у процес виробництва (надання
послуг), що включатиме витрати на проведення тестування створеного об’єкта,
його установку тощо. Тобто, окрім витрат, що мають місце на етапі
дослідно-конструкторських робіт до вартості створення об’єктів права інтелектуальної
власності слід відносити також витрати, що мають місце на етапі їх упровадження
у поточне (індивідуальне, серійне, масове) виробництво.
Отже, схема формування витрат на
створення об’єктів права інтелектуальної власності підприємством в разі
проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт матиме такий
вигляд :
Рис. 1. Етапи формування витрат на створення об'єктів права
інтелектуальної власності на промислових підприємствах
Стадія підготовки до проведення
досліджень на підприємствах передбачає видання наказу про початок проведення
науково-дослідних робіт (як правило прикладних), затвердження складу групи, що
буде залучена до роботи, складання кошторисів витрат на проведення
науково-дослідних робіт. У свою чергу, на другій стадії з метою отримання нових
знань проводяться оригінальні дослідження, призначені головним чином для
досягнення конкретної практичної мети чи виконання завдання. На даній стадії з
метою створення об’єкта права інтелектуальної власності здійснюється пошук,
оцінка та кінцевий відбір альтернативних варіантів, продуктів, способів,
процесів тощо, які є результатом наукової та практичної творчості людини, а
тому — створеним об’єктом права інтелектуальної власності.
Критичний аналіз економічної літератури
свідчить про необхідність списання витрат першої та другої стадії етапу
дослідження (науково-дослідні роботи), у результаті якого виникли об’єкти права
інтелектуальної власності на витрати
поточного (звітного) періоду (І. Житна, М. Манухіна [1], І. Попова
[3], І. Солодченко [2], Л. Тетянич [4], Б. Юровський [5],
А. Клименко [6]). Аналогічний підхід передбачено чинним законодавством
(зокрема, П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»). На думку автора, з огляду на
необхідність дотримання принципу обачності даний підхід є обґрунтованим. Усі
витрати на науково-дослідні роботи мають бути списані на фінансові результати у
тому періоді, в якому вони були понесені, оскільки на даному етапі промислове підприємство ще не визначилося зі стратегією
подальшого використання створених об’єктів права інтелектуальної власності.
Отже, такі витрати не дають змоги визначити вірогідність їх створення у якості
нематеріальних активів даного виду та оцінити майбутній дохід від їх
використання.
Водночас об’єкти права
інтелектуальної власності можуть набувати ознак нематеріального активу як
результату розроблення нового продукту в тому разі, коли підприємство здійснює
дослідно-конструкторські роботи. Стадія проведення науково-технічного
розроблення являє собою застосування отриманих результатів дослідження для
планування і проектування нових чи значно удосконалених матеріалів, продуктів,
приладів, процесів до початку їх комерційного використання. Так, на цій стадії
складається робочо- конструкторська та технологічна документація, призначена
для виготовлення і випробування нового продукту, відбувається
приймання-передавання нового продукту за актами виконаних робіт та актами щодо
оформлених і можливих до оформлення патентним захистом об'єктів права
інтелектуальної власності та розроблення заходів щодо збереження комерційних
таємниць як інформації техніко-технологічного призначення або ноу-хау. Отже,
об’єкти права інтелектуальної власності (на які підприємство має виключні права
або які воно одержало за ліцензійними договорами) є основою нового продукту, що
у свою чергу є результатом розроблення. Зазначимо, що саме на цій стадії
вирішується питання про капіталізацію понесених витрат на
дослідно-конструкторські роботи, тобто понесені витрати відносять на
рахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки» або їх вважають
капітальними інвестиціями в нематеріальні активи за умов зазначених у п. 7
П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» (рахунок 154 «Придбання (створення)
нематеріальних активів»).
Критичний аналіз економічної
літератури свідчить про наявність кардинально різних думок щодо даного питання.
Зокрема, І. Солодченко [2] наголошує на необхідності
списання усіх витрат на розробку на рахунок 941 «Витрати на дослідження і
розробки», а капіталізувати лише витрати на створення об’єкта права
інтелектуальної власності. У свою чергу, І. Житна, М. Манухіна [1] та І. Попова [3], дотримуються підходу, передбаченого чинним
законодавством. Тобто передбачається збирання усіх витрат на рахунку 154
«Придбання (створення) нематеріальних активів» (якщо роботи не завершено) з
подальшою капіталізацією на рахунку 12 «Нематеріальні активи» (якщо роботи
завершено) у разі дотримання далі вимог п. 7 П(С)БО 8 «Нематеріальні
активи», а саме таких:
– наміру, технічної
можливості та ресурсів для доведення нематеріального активу до стану, в якому
він придатний для реалізації або використання;
– можливості отримання
майбутніх економічних вигід від реалізації або використання нематеріального
активу;
– інформації для достовірного
визначення витрат, пов’язаних із розробленням нематеріального активу [7].
Варто зазначити, що С. Шульга
[8] наголошує на тому, що остання умова зайва,
оскільки склад витрат детально визначений п. 17
П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Однак, на думку автора, серед перелічених умов
визнання об’єктів права інтелектуальної власності у якості нематеріального
активу, інформація для достовірного визначення витрат стосується не стільки
переліку (складу) цих витрат за п. 17
П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», скільки можливості їх повного документального
підтвердження, обґрунтування належності понесених витрат саме до створення
цього активу та у визначені величини їх обсягу. І в першу чергу це стосується
можливості віднесення витрат на дослідно-конструкторські роботи промислових
підприємств до витрат на створення нематеріального активу як інформації, яка
стала передумовою безпосереднього їх створення на етапі їх розробки.
Обґрунтованим буде також
доповнення вищезазначених критеріїв вимогою обов`язковості документального
підтвердження наявності права власності підприємства на об’єкт права
інтелектуальної власності, що буде отримано в
результаті розробки (зокрема, зазначення у трудовому договорі з робітником
факту обов’язкового передання ним промисловому підприємству права власності на
створений об’єкт права інтелектуальної власності).
На думку автора, списання усіх
витрат на дослідження на етапі дослідно-конструкторських робіт на витрати
звітного періоду є дискусійним. Цей підхід можна вважати обґрунтованим у разі
його застосування лише щодо тих об’єктів права інтелектуальної власності, ризик
неотримання очікуваного результату в процесі створення яких є високим (зокрема,
об’єктів прав промислової власності), оскільки процес розробки таких об’єктів є
кропітким, довготривалим та не завжди завершується їх створенням. У свою чергу,
щодо об’єктів з низьким ризиком неотримання позитивного результату (зокрема,
об’єктів авторського та суміжних прав, прав на знаки індивідуалізації тощо) він
є необґрунтованим.
Невиправданим є також збирання
всіх витрат на рахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»
з подальшою їх капіталізацією на рахунку 12 «Нематеріальні активи»,
оскільки характерною рисою більшості підприємств є довготривалість етапу
розроблення, а це в разі зміни кон’юнктури ринку може призвести до фінансової
кризи на підприємстві.
Таким чином,
серед основних передумов правильного відображення у обліку витрат на
дослідно-конструкторські роботи автор пропонує визначати імовірність ризику
отримання негативного результату їх проведення. З огляду на це, автор
рекомендує сформувати експертну комісію, яка через застосування відповідних
методів аналізу проектних ризиків встановлюватиме ступінь ризику отримання
негативного результату їх проведення (зокрема, високий, середній або низький).
У разі встановлення високого ступеня ймовірності ризику отримання негативного
результату проведення дослідно-конструкторських робіт витрати на дослідження та
розроблення доцільно одразу списувати на рахунок 941 «Витрати на
дослідження і розробки».
У свою чергу,
якщо ймовірність ризику отримання негативного результату проведення
дослідно-конструкторських робіт є низькою, то доцільним з самого початку
розроблення здійснювати накопичення понесених витрат на рахунку 154
«Придбання (створення) нематеріальних активів» як капітальні інвестиції в нематеріальні
активи.
Якщо
ймовірність ризику отримання негативного результату проведення
дослідно-конструкторських робіт буде на рівні середнього, відображення
понесених витрат доцільно здійснювати на рахунку 39 «Витрати майбутніх
періодів». Витрати на розроблення об’єктів права інтелектуальної власності, на
основі яких почалося їх створення, слід обліковувати на рахунку 154
«Придбання (створення) нематеріальних активів» у разі виконання вимог п. 7 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».
Ураховуючи вище зазначені особливості
визнання понесених витрат на дослідно-конструкторські роботи, результатом яких
може бути створення об’єктів права інтелектуальної власності, автором
запропоновано алгоритм їх обліку (рис. 2).
