Назарова В.Л., к.э.н., профессор

Казахстанско-Британский технический университет

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ И ПЛАНИРОВАНИЯ

Целью бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, то есть решений на перспективу. Поэтому требуется детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. С этой целью выделяют следующие затраты: переменные, постоянные, условно-постоянные – в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж); затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; безвозвратные затраты (затраты истекшего периода); вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия); планируемые и непланируемые затраты; приростные и предельные затраты и доходы.

Переменные затраты появляются при изменении объема производства, изменяются прямо пропорционально его объему. Они зависят от деловой активности организации и носят производственный и непроизводственный характер.

Переменные производственные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, так как рынок (потребителя) интересует не стоимость объекта, а стоимость продукта и собственные затраты на его потребление. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести: расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю; транспортные расходы, не возмещаемые покупателем; комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара. Эти затраты напрямую зависят от объема продажи.

Производственные прямые затраты не зависят от деловой активности и поэтому их называют постоянными. Это расходы на рекламу, арендную плату, амортизацию основных средств и др.

Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства (производственной деятельности) за определенный период времени.

Полупеременные затраты. Сюда включаются как постоянные, так и переменные компоненты. Например, затраты на материально-техническое обеспечение являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение, осуществляемое при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства.

В реальной жизни очень редко можно встретить издержки, являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными), то есть они содержат как переменный, так и постоянный компоненты. В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой.

Для описания поведения переменных затрат можно использовать коэффициент реагирования затрат К_рз

где Т_рз – темпы роста затрат, %;

Т_рда – темпы роста деловой активности, %.

Этот коэффициент (расчет) применим и для постоянных затрат. Например, стоимость аренды помещений не изменится при увеличении объема продаж на 20%. Тогда К_рз составит

Следовательно, если К_рз= 0, мы имеем дело с постоянными затратами.

Разновидностью переменных затрат считаются пропорциональные затраты, которые растут соразмерно деловой активности предприятия. Например, при увеличении объема производства на 20% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции.

Следовательно, если К_рз = 1, затраты считаются пропорциональными.

Различают дигрессивные переменные затраты, когда их рост отстает от темпов роста деловой активности предприятия

Так, например, при увеличении объема производства на 20% издержки возрастают на 10%, то есть при условии 0 <К_рз < 1 затраты считаются дигрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами, например, при росте объема производства на 20%, а росте издержек производства – 40%

При значении К_рз > 1 затраты являются прогрессивными.

Как было показано выше в основе разделения затрат на переменную и постоянную составляющие лежит их поведение в зависимости от изменения уровня деловой активности организации. На основе подобного разделения выполняется анализ соотношения затрат, прибыли и объема производства. При этом объем производства характеризуется показателем производственной мощности, т.е. предельным объемом производства при существующем объеме производственных ресурсов. Различают три вида производственных мощностей: теоретическая (или идеальная), практическая и нормальная.

Теоретическая мощность – максимальный выпуск продукции, которого может достичь организация в целом, если все машины и оборудование будут функционировать в оптимальном режиме без простоев; необходима для определения максимально возможных уровней производства.

Практическая мощность – теоретическая мощность за вычетом нормальных рабочих простоев (простоев машин, оборудования для замены инструмента, ремонта, обслуживания, перерывов для рабочих). Практическая мощность, как и теоретическая, редко используется организациями, так как они включают избыточную мощность, которая представляет собой дополнительное оборудование, применяемое только при ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной конъюнктуры. Вследствие этого организации чаще ориентируются на нормальную мощность.

Нормальная мощность – среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой активности.

Нормативная мощность – это реальная мера объема продукции, которую организация, вероятно, произведет, а не объем, который она может производить. При исследовании поведения затрат мы будем исходить именно из нормальной производственной мощности организации.

Также различают затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках прибыли или формировании себестоимости.

Каждое предприятие в процессе хозяйственной деятельности стремится увеличить объем реализации (снизив при этом расходы), чтобы получить прирост денежной наличности, выступающей в форме дохода. Для обеспечения максимальных потоков денежной наличности в будущем управленческий персонал предприятия должен использовать определенный порядок расчета доходов и расходов. Для краткосрочных решений данные о тех расходах и доходах, величина которых зависит от принимаемого решения, становятся главными, поскольку они дают четкое представление о будущем приросте денежной наличности, величина которого зависит от рассматриваемой альтернативы. Расходы и доходы, величина которых определяет приростное движение денежной наличности, называются релевантными (принимаемыми в расчет). Затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Затраты, величина которых не зависит от принимаемого решения, называются иррелевантными.

Пример. Предприятие закупило материалы на сумму 300 000 тенге. Однако выяснилось, что для собственного производства они малопригодны. Но один из партнеров согласен был купить продукцию, изготовленную из этих материалов, за 500 000 тенге, но при этом предприятию пришлось бы понести дополнительные расходы в сумме 350 000 тенге. Целесообразно ли принимать подобный заказ? У предприятия альтернатива: не принимать или принимать заказ.

Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 300000 тенге уже не зависят от того, какой вариант будет выбран, не влияют на выбор решения, то есть не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Выручка от реализации составит

500 000 тенге, а дополнительные затраты – 350000 тенге, то есть прибыль составит 150000 тенге, а предприятие сократит свой убыток с 300000 до 150000 тенге.

Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) - это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и их невозможно изменить в будущем новыми управленческими решениями. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают. Следует различать понятия безвозвратных расходов и расходов, не принимаемых в расчет.

Вмененные затраты присутствуют лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

Вмененные (иначе их называют воображаемые, альтернативные) затраты – это расходы, которые необходимо предусмотреть при принятии решений, но в будущем их может и не быть. Речь о вмененных затратах идет лишь в условиях ограниченности ресурсов, если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.

Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого.

Пример. Предприятие работает на полную мощность в три смены и за месяц изготавливает заказ на 5 млн. тенге. Оптовый покупатель предлагает предприятию новый месячный заказ, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 6 млн. тенге. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, предприятие откажется от дохода в 5 млн. тенге, получаемого ранее, т.е. по существу понесет убытки в 5 млн. тенге. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 11 млн. тенге. (5+6). При этом 5 млн. тенге. – вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере – при полной загрузке производственных мощностей. Если бы предприятие было недогружено и работало с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

Планируемые затраты – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства на основе норм, нормативов, лимитов и смет. Они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые – дополнительные, сверхнормативные затраты, выходящие за пределы плановой себестоимости, т.е. фактические затраты. Они отражаются только в фактической себестоимости продукции.

Приростные и предельные затраты и доходы – это дополнительные затраты, появляющиеся в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В них могут включаться и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты, если они не изменяются, то приростные затраты будут равны нулю. Этот подход следует применять в управленческом учете и к доходам.

Пример. Предприятие имеет показатели, представленные в табл. 1.

Таблица1. Предприятие имеет показатели

Показатели	Значения
Выручка от реализации (товарооборот), тыс. тенге	500
Объем реализации, шт.	1
Цена за единицу, тыс. тенге	500
Торговые издержки, тыс. тенге., из них: расходы на рекламу содержание персонала командировочные расходы	130 60 40 30
Арендная плата за торговые помещения, тыс. тенге	75

Например, предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 100 единиц, продажная цена остается без изменений. Величина переменных издержек составит 800 тенге на единицу товара. При этом предусмотрено увеличить на, %:

n расходы на рекламу - 30;

n арендную плату за новые торговые помещения - 20;

n командировочные расходы - 10;

n совокупные переменные затраты - 20.

Расчет приростных затрат (доходов) представлен в табл. 2.

Таблица 2. Расчет приростных затрат (доходов)

(тыс.тенге.)

Статьи затрат (доходов)	Текущие затраты (доходы)	Прогнозируемые затраты (доходы)	Приростные затраты (доходы)
Выручка от реализации (доходы)	500	600	100
Затраты, всего	205,8	241,96	36,16
В том числе:
на рекламу	60,0	78,0	18,0
на содержание персонала	40,0	40,0	-
командировочные	30,0	33,0	3,0
арендная плата	75,0	90,0	15,0
совокупные переменные затраты	0,8	0,96	0,16

Из таблицы 2 следует, что создание нового сегмента рынка приведет к приростным затратам в сумме 36,16 тыс. тенге, приростные доходы составят 100 тыс. тенге. Таким образом, можно сделать вывод, что когда выручка увеличивается быстрее затрат на освоение рынка, то предприятие завладело определенной частью рынка, а если наоборот, то это означает, что предприятие утратило конкурентоспособность. Предельные затраты и доходы – это дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции. В нашем примере предельные затраты составят 36160 / 100 = 361,6 тенге, а предельные доходы 100000 : 100 = 1000 тенге.