Томских Светлана
Александровна,
доцент кафедры
бухгалтерского учета и аудита
Сочинского
государственного университета
туризма и курортного
дела
Нематериальные активы в российской учетной практике:
анализ изменений ПБУ 14/2007
С 01.01.2008 в Российской Федерации вступила в
силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), раздел VII
"Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства
индивидуализации". Нормы, которые содержит данный документ, порождают
серьезные изменения в бухгалтерском учете коммерческих и бюджетных организаций.
В первую очередь в Кодексе определен перечень:
охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и средств
индивидуализации; интеллектуальных прав; авторских прав; объектов авторских
прав.
Рассмотрим основные изменения в ранее
действовавшем ПБУ 14/2000 и введенным в действие с 1 января ПБУ 14/2007.
Так, например, ПБУ 14/2007 распространялось на
организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за
исключением кредитных организаций и бюджетных организаций). С 1 января 2008 г.
к организациям, применяющим ПБУ 14/2007, отнесены также и некоммерческие
организации.
В ПБУ 14/2007 г. уточнен круг объектов, которые
в принципе могут быть признаны нематериальные активы (далее НМА) при соблюдении
соответствующих условий.
При этом следует иметь ввиду, что из состава
объектов учета исключены НИОКР не давшие положительного результата, а также
незаконченные и не оформленные в установленном порядке.
Кроме того, если в ПБУ 14/2000 при описании
объекта регулирования использовалась формулировка объект интеллектуальной
собственности (ст. 138 ГК РФ), то в ПБУ 14/2007 опорным понятием
становится право на результат интеллектуальной деятельности или
средство индивидуализации.
Согласно п.1 ст. 1225 ГК РФ интеллектуальной собственностью признаются результаты
интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации
юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется
охрана. При этом оборотоспособными являются не сами указанные объекты, а лишь
права на них.
Исключительное право
на произведение
При
этом необходимо учитывать способ перехода исключительного права на
нематериальный актив (например, произведение). На рис. 1 представлены способы
исключительного права на произведение, установленные частью четвертой ГК РФ.
Рис.
1. Способы перехода исключительного права на объект нематериального актива
Признание нематериальных
актов
В ПБУ 14/2007 проверка правильности выполнения
совокупности условий должна проводиться для принятия, а не при
принятии объекта к учету. Таким
образом, подчеркивается принципиальная выполнимость соответствующих
условий, а не их соблюдение к конкретному моменту времени, как это было
в ПБУ 14/2000.
В то же время сами условия, одновременное
выполнение которых требует признания НМА, изменились. Часть условий признания
НМА была лишь уточнена.
Причем в ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000
понятие имущество (в том числе при раскрытии критерия
идентификации, оценки нематериальных активов, оплаченного неденежными
средствами, и т.п.) уступило свое место бухгалтерской категории активы.
В новом документе устранено отождествление
понятий экономические выгоды и доход,
используемых в качестве критериев признания нематериальных активов. Экономическими
выгодами признаются не только доходы от продажи товаров (работ, услуг), но и
экономия затрат и другие выгоды.
____________________________________________________________________
Вывод. Основное условие
признания НМА полностью пересмотрено. Если в ПБУ 14/2000 для признания НМА
требовалось надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование
самого актива и исключительного права на него, то в ПБУ 14/2007 требуется чтобы
организация осуществляла контроль над объектом.
____________________________________________________________________
Из
приведенной нормы следует, что:
- к числу
НМА отнесены именно результаты интеллектуальной деятельности и средства
индивидуализации, удовлетворяющие условиям признания (а не исключительные права
и объекты интеллектуальной собственности, как в п. 4 ПБУ 4/2000);
-
перечень этих объектов открыт;
- в норме
нет прямого указания на то, организация должна обладать в отношении этих
объектов исключительными правами, в отличие от аналогичной нормы п.4 ПБУ
14/2000;
- в отличие
от ПБУ 14/2000, новое ПБУ 14/2007 допускает возможность включения в состав НМА
произведений науки, литературы… и т.д. (получившего официальное признание в
составе интеллектуальной собственности с 1.101.2008 г в части IV
ГК РФ).
Таким
образом, следует сделать вывод о том, что расширение перечня НМА, признание
этого перечня открытым, замена критерия наличия исключительных прав критерием
контроля позволяет преодолеть ряд проблем в учете активов, в свое
время порожденных ПБУ 14/2000. Однако в ПБУ 14/2007 не дано прямого указания,
могут ли в состав НМА включать объекты, не относящиеся к интеллектуальной
собственности, например, списки клиентов, лицензии на осуществление отдельных
видов деятельности либо на доступ к определенным природным ресурсам и т.п. (хотя перечень НМА и является открытым).
Согласно
п.4. ПБУ 14/2007 в составе НМА учитывается также деловая репутация, возникающая
в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или
его части). Положительным является то, что формулировка юридического основания
возникновения деловой репутации приведена в соответствии с нормами ст. 132 ГК
РФ (в отличие от аналогичных формулировок в ПБУ 14/2000).
В новом ПБУ
14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, в состав НМА не включаются организационные
расходы. При этом из определения понятия организационные расходы
исключено положение о том, что они признаются частью вклада в уставный
(складочный) капитал организации, что прямо противоречит гражданскому
законодательству.
Согласно п.
3 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н, организации по состоянию на
01.01.08 должны списать организационные расходы за минусом амортизации за счет
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Единицей
бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. В ПБУ 14/2007 понятие
инвентарного объекта дополнено совокупностью прав, возникших в случае их
перехода без договора, а также сложным объектом (соответствии с ГК РФ). Таким
образом, понятие инвентарного объекта получило целостную, внутренне не
противоречивую трактовку.
Первоначальная оценка нематериальных активов
Прежде
всего, следует отметить, что ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, различает
первоначальную и последующую оценку НМА.
В
новом ПБУ 14/2007 устранено отождествление понятий экономической выгоды и
доходов.
Так же, как
и по ПБУ 14/2000, согласно п.6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому
учету по фактической (первоначальной) стоимости определенной на дату его
принятия к его учету. При этом в п.7 ПБУ 14/2007 уточнено определение
фактической (первоначальной) стоимости, которой признается сумма,
исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине
кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная
организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для
использования актива в запланированных целях.
Вопрос о
том, что понимать под величиной кредиторской задолженности при приобретении НМА
на условиях отсрочки или рассрочки платежа (т.е. следует ли включать в
первоначальную стоимость НМА проценты по коммерческому кредиту), прямо не
урегулировано. В ПБУ 14/2000 предполагалось эти проценты включать в
первоначальную стоимость НМА. Вероятно, решение по данному вопросу должно стать
предметом профессионального суждения бухгалтера, закрепляемого в учетной политике
(например, у продавца проценты по коммерческому кредиту учитываются в составе
прочих доходов; таким образом, целесообразно аналогичные проценты у покупателя
учитывать в составе прочих расходов).
Как
следствие, формулировка дополнительных расходов, связанных
с обеспечением условия для использования, пришла на смену формулировки -
приведение в состояние, пригодное к использованию (п.6 ПБУ 14 /2000). При этом
следует заметить, что использование
термина фактическая (первоначальная) стоимость представляется
сомнительным, поскольку при первоначальном признании НМА его стоимостная оценка
в предусмотренных ПБУ 14/2007 случаях может формироваться не только на основе
фактических расходов, но и на базе допустимых оценок.
Принятый в
ПБУ 14/2007 состав расходов по созданию НМА в большей степени соответствует
формулировкам, принятым в Типовых методических рекомендациях по планированию,
учету и калькулированию себестоимости научно – практической продукции,
утвержденной приказом Миннауки РФ от 15.06.94 № ОР - 22 - 2-46, что
позволяет адаптировать и применять на практике положения последних. Однако при
этом ПБУ 14/2007 не раскрывает, что понимается под созданием НМА, в отличие от
ПБУ 14/2000.
Расходы
по полученным займам и кредитам, согласно п.10 ПБУ 14/2007, не являются
расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив,
фактическая (первоначальная) стоимость
которого формируется, относится к инвестиционным. Однако ссылка в
ПБУ 14/2007 на инвестиционный актив применительно к НМА не совсем понятна, поскольку исходя из положений п.13, 24
ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» понятие
инвестиционных активов фактически ограничено объектами основных средств,
учитываемых в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
В п.13
ПБУ 14/2007 впервые дано определение текущей рыночной стоимости, по которой
должна определяться первоначальная оценка НМА, полученного по договору дарения,
на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей
рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств,
которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения
текущей рыночной стоимости. Она может быть определена на основе экспертной
оценки.
Действовавшее
ранее ПБУ 14/2000 предполагало возможность получения организацией НМА по
договору дарения (безвозмездно). В новом ПБУ 14/2007 слово безвозмездно
исключено, что абсолютно правомерно исходя из
сути введенных изменений в Гражданский кодекс РФ.
Последующая оценка нематериальных активов
Нормы,
касающиеся последующей оценки НМА, внесены в ПБУ 14/2007 впервые. Изменение
фактической (первоначальной) стоимости НМА допускается лишь в случаях их
переоценки и обесценения. Следовательно, изменение первоначальной стоимости
активов – право, но не обязанность организации.
В
соответствии с п.17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного
раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по
текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного
рынка этой группы НМА.
Однако в
новом Положении не раскрыто понятие активного рынка и не определен порядок
действий организации в том случае, когда активный рынок для переоценки НМА
перестал существовать и когда активный рынок по данному объекту появился вновь.
В отличие от
порядка переоценки основных средств (ПБУ 6/01) путем пересчета первоначальной
или текущей (восстановительной) стоимости и накопленной амортизации, тогда как
переоценка НМА должна проводиться регулярно путем пересчета остаточной стоимости.
Согласно п.
22 ПБУ 14/2007 НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном
МСФО. При этом процедура такой проверки в ПБУ 14/2007 не раскрыта.
Вместе с
тем, необходимо отметить, что вопрос о юридической силе МСФО в РФ в настоящее
время остается открытым.
Амортизация нематериальных активов
В данном
вопросе в ПБУ 14/2007 отмечается ряд новелл.
Во первых, в
ПБУ 14/2007 различаются НМА с определенным и с неопределенным
сроком полезного использования. Стоимость первых погашается посредством начисления
амортизации, а по НМА с неопределенным сроком полезного использования
амортизация не начисляется. К последним относятся НМА, по которым срок
полезного использования невозможно надежно определить. При этом организация
обязана ежегодно рассматривать наличие факторов, обуславливающих эту
невозможность. При их прекращении необходимо определить срок полезного использования данного НМА и
способ его амортизации.
Действовавшее
ранее ПБУ 14/2000 предписывало применять к таким НМА 20 – летний срок полезного
использования (но не более срока деятельности организации).
В отличие от
ПБУ 14/2000 (срок полезного использования исчисляется в годах с последующим
распределением по месяцам), в ПБУ 14/2007 указывается, что этот срок должен
определяться в месяцах (и исчисляться ежемесячная сумма амортизации).
Срок
полезного использования в ПБУ 14/2007 определяется при принятии объекта к учету
исходя из:
- срока
действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или
интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля
над активом;
- а также
из ожидаемого срока извлечения экономических выгод из использования актива, но
не более срока деятельности организации.
В то же
время в ПБУ 14/2007 не предусмотрены критерии, анализируемые при принятии
решения о сроке полезного использования НМА, что давало бы четкие ориентиры для
выработки профессионального суждения бухгалтера.
Способы
начисления амортизации в ПБУ 14/2007 остались прежними. Алгоритм расчета
амортизации при способе уменьшаемого остатка изменился кардинально и
определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной или переоцененной
стоимости за минусом начисленной амортизации) на начало месяца, умноженной на установленный организацией коэффициент
(не выше 3) и деленной на оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Таким образом, данный алгоритм расчета не предполагает образование в конце
срока полезного использования несамортизированного остатка стоимости НМА,
Во – вторых,
согласно п. 28 14/2007 выбор способа определения амортизации по НМА
производится организацией исходя из:
- расчета
ожидаемого поступления экономических выгод от использования актива, включая
финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если этот расчет не
является надежным, размер амортизационных отчислений определяется линейным
способом (то есть это основной метод расчета).
В третьих,
п. 27, 30 ПБУ 14/2007 предусматривает обязанность организации ежегодно
проверять срок полезного использования НМА и способ начисления по нему
амортизационных отчислений на необходимость уточнения. Возникшие в связи с этим
корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на
начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Следует
обратить внимание на то, что аналогичные решения отсутствуют в отечественной
практике. Кроме того, в системе нормативного регулирования российского
бухгалтерского учета на сегодняшний день отсутствует описание порядка отражения
изменений в оценочных значениях. Вероятнее всего, эти новеллы потребуют дополнительных
разъяснений Минфина России.
Еще одной
новеллой ПБУ 14/2007 является норма о том, что НМА некоммерческих организаций
амортизация не начисляется, но не указан способ отражения в бухгалтерском учете
погашения стоимости НМА. Вероятно, решение по данному вопросу оставлено на
усмотрение профессионального бухгалтера.
В отличие от
ПБУ 14/2000, в ПБУ 14/2007 не признается никаких оснований для приостановления
начисления амортизации.
В ПБУ
14/2007 также не вменяется в обязанность организации применение выбранного
способа амортизации применительно к группе однородных объектов НМА и НМА,
используемых в сезонных отраслях.
В новом ПБУ
14/2007, в отличие от действовавшего ранее ПБУ 14/2000, прямо не
регламентируется способ отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском
учете (путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем
уменьшения первоначальной стоимости актива. В то же время абз. 3 п.34 ПБУ
14/2007 о списании сумм накопленной амортизации при списании стоимости НМА с
учета дает основания для следующего вывода: накопление амортизации на счете 05
«Амортизация нематериальных активов».
Новое ПБУ
14/2007 не предусматривает, как ПБУ
14/2000 применение условных стоимостных оценок НМА, стоимость которых погашена,
но которые продолжают использоваться в деятельности организации. Однако
раскрытие информации о таких активах, в соответствии с п.41 ПБУ 14/2007,
обязательно. Это еще один аргумент в пользу использования счета 05 «Амортизация
нематериальных активов».
Списание нематериальных активов
В новом ПБУ
14/2007 уточнена формулировка оснований для списания НМА. Это связано, прежде
всего, со вступлением в силу с 1 января 2008 г. части IV ГК РФ. Списание с
бухгалтерского учета подлежит стоимость НМА, который выбывает или не способен
приносить организации экономические выгоды в будущем. Перечень случаев выбытия
НМА в ПБУ 14/2007 является открытым.
Нужно
отметить, что такое основание выбытия, как выявление недостачи активов,
вызывает сомнение, поскольку объекты интеллектуальной собственности не подвержены
естественной убыли, порче, хищению и т.п. процессам и явлениям, которые могут
быть обнаружены в ходе инвентаризации.
Также дискуссионным является вопрос о применимости к интеллектуальной
собственности договоров мены.
Согласно
п.35 ПБУ 14/2007 доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые
результаты в качестве прочих доходов и расходов (как и в ПБУ 14/2000).
Новеллой
является норма п. 36 ПБУ 14/2007 о том, что дата списания НМА с бухгалтерского
учета определяется нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п.12.
16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» либо п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Предоставление права использования
нематериальных активов
Нормы,
регламентирующие учет операций по предоставлению права на использование НМА, в
новом ПБУ 14/2007 не претерпели существенных изменений. Внесенные поправки
объясняются, прежде всего, стремлением привести нормы ПБУ 14/2007 в
соответствие вступившим в силу с 1 января 2008 г. части IV
ГК РФ.
Порядок
отражения операций по предоставлению права использования НМА также существенно
не изменился. Однако понятие условной оценки, по которой лицензиат
(пользователь) должен учитывать полученный по лицензионному договору в
пользование НМА на забалансовом счете, уточнено. Если в п. 26 ПБУ 14/2000 такой
оценкой признавалась оценка, принятая в договоре, то в п. 39 ПБУ 14/2007 это
оценка, определяемая исходя из размера вознаграждения, установленного в
договоре, что в большей мере соответствует договорной практике лицензирования.
Однако сам порядок оценки не установлен.
Данный
раздел в целом косвенным образом указывает на то, что признание НМА
организацией возможно только при наличии исключительных прав на результаты
интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Наличие у
организации лишь прав использования в отношении указанных объектов, основанных
на лицензионных договорах, рассматривается только как операции, связанные с
получением (предоставлением) права на использование НМА другой организации.
В связи с
этим возникает вопрос о том, не сужает ли раздел VI ПБУ 14/2007 понятие
контроля над НМА только обладания исключительными правами? Ответ на вопрос
потребует дополнительных разъяснений от Минфина России.
Раскрытие информации о нематериальных активах в
бухгалтерской отчетности
По сравнению
с действовавшем ранее ПБУ 14/2000, в новом ПБУ14/2007 требования к раскрытию
информации о НМА в бухгалтерской отчетности существенно возросли. В частности,
в составе информации об учетной политике необходимо раскрыть коэффициент при
начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, изменение сроков
полезного использования и способов амортизации НМА.
Помимо
информации, которая раскрывалась в отчетном периоде ранее, в бухгалтерской
отчетности 2008 г. нужно будет привести и другие сведения.
При этом информация
о НМА, созданных силами самой организации, раскрывается обособленно.
* * *
В целом,
подводя итог всему изложенному выше, следует отметить, что новое ПБУ 14/2007
«Учет нематериальных активов», по сравнению с действовавшим ранее ПБУ 14/2000, расширило
поле для применения профессионального суждения бухгалтера.
Такой подход
к регулированию учета НМА не только сближает российский учет с
положениями МСФО, но и позволяет в полной мере реализовать
концепцию достоверного и добросовестного взгляда, заложенную в п. 4 ст.
13 ФЗ «О бухгалтерском учете». В то же время этот подход возлагает на
бухгалтера повышенную ответственность, поскольку от его
субъективного суждения зависит не только от финансового положения фирмы,
раскрываемая в бухгалтерской
отчетности, но и управленческие решения пользователей этой отчетности.
Литература
1.Гражданский кодекс РФ
(часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230 – ФЗ.
2. Положение по
бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000: приказ Минфина
России от 16.10.2000 № 91н.
3. Положение по
бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: приказ Минфина
России от 27.10.2007 № 153н.