Экономические науки/7. Учет и аудит.

К.е.н., доцент Людвенко Д.В.

Білоцерківський національний аграрний університет, Україна

Головний бухгалтер Азовцева К.А.

«ROSER LTD», Україна

СПИСАННЯ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ НА ПІДРИЄМСТВІ: НАЙКРАЩІ МЕТОДИКИ ОЦІНКИ

Актуальність. Важливою передумовою обліку виробничих запасів є їх оцінка, яка має вплив на визначення собівартості продукції. Особливої уваги дане питання набуває за сучасних умов господарювання, коли ринкові ціни на виробничі запаси постійно змінюються. Методика оцінки запасів є важливим інструментом організації ефективної фінансово-господарської діяльності підприємства і викликає значний практичний інтерес у зв'язку з потребою визначення реальної вартості запасів. Тому вибір методу оцінки запасів варто робити залежно від вимог користувачів бухгалтерської інформації. Навколо цих питань велося багато дискусій, у результаті чого були сформовані різні методи оцінки запасів, що використовувались при їхньому списанні. Оцінка запасів є важливою передумовою організації обліку даного об'єкту, тому що вона впливає на точність фінансових результатів. На сьогодні завдання полягає у визначенні кращого методу в конкретній ситуації.

Питання обліку запасів знайшли своє відображення в роботах таких вітчизняних науковців: Ф.Ф. Бутинця, В.В. Сопка, О.В. Бойко, М.І. Кучера, П.Г. Матвієнка, М.Ф. Огійчука, Р.Л. Хом’яка, В.І. Лемішевського , Л.К. Сук .

Особливість сучасного стану обліку запасів у підприємствах України полягає у тому, що в П(С)БО 9 "Запаси" та Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 року № 2, наведено лише загальні положення щодо оцінки цих об’єктів. Проте, у в’язку із частими інфляційними стрибками ціни на виробничі запаси постійно змінюються, тому проблема їх оцінки набуває особливої актуальності. Ціни на матеріали можуть суттєво змінюватись протягом одного звітного періоду.

Л.К. Сук відзначає: "Часто виникають такі ситуації, коли рух вартості виробничих запасів в процесі їх обігу може як співпадати, так і не співпадати з фізичним рухом матеріалів, які придбаваються з метою використання їх у виробництві. Це пов’язане з тим, що бухгалтерський облік на підприємствах повинен вестися у відповідності з припущенням, що у виробництво першими відпускаються зі складу ті виробничі запаси, які першими надійшли, що пояснюється передусім їх фізичним та моральним старінням, однак це не завжди так, оскільки підприємства можуть використовувати інші припущення" [5].

Оцінка є важливим елементом методу бухгалтерського обліку і тісно пов’язана з іншими його складовими. Проте, вчені по-різному визначають її суть. Так, В.В. Сопко оцінювання трактує як спосіб вартісного визначення господарських фактів – явищ і процесів [4], за допомогою якого натуральні (речові і трудові) характеристики перетворюються на вартісні.

Р.Л. Хом’як вважає, що оцінка – це відображення об’єктів бухгалтерського обліку в єдиному грошовому вимірнику з метою узагальнення їх в цілому на підприємстві [1].

Відповідно до вимог П(С) БО 9 "Запаси" оцінка запасів здійснюється в трьох випадках: при надходженні, при списанні і на дату складання звітності (на дату балансу). При виборі варіанта оцінки запасів, що вибули, до уваги приймається широкий спектр факторів: рівень інфляції, фінансовий стан підприємства, умови реалізації, ціноутворення, вимоги податкового законодавства тощо.

Не залежно від того, коли і які запаси надійшли, коли і які вибули, підприємство може застосовувати будь-який з методів оцінки їх вибуття. Проте, вибір методу оцінки повинен бути виваженим і продуманим рішенням кожного підприємства, з обов’язковим врахуванням діючої системи обліку. Один і той самий метод при різних системах обліку забезпечує наявність різних даних щодо вартісного виміру виробничих запасів та величини одержаного фінансового результату.

Необхідно зазначити, що згідно з положенням (стандартом) бухгалтерського обліку П(С)БО 9 на сьогоднішній день можуть використовуватися п’ять методів оцінки списання виробничих запасів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат;

- ціна продажу [3].

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці продукції застосовується при списанні запасів, які не підлягають заміні іншими запасами, що є на підприємстві, або запасів, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів. При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадає з їх фактичним рухом, тому вартість відпущених запасів та їх залишків обліковується за їх фактичною вартістю. Цей метод є особливо ефективним при використанні комп’ютерних технологій обліку запасів, пристроїв зчитування штрихових кодів (при маркуванні товарів), коли кожна одиниця має специфічні, властиві тільки їй характеристики, тобто запаси не є однорідними за своїми споживчими якостями. Проте, можливість застосування такого методу на практиці обмежена причинами різноманітності номенклатури та великої кількості однакових запасів. У результаті використання цього методу однакові запасі обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використовуватиме підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.

Метод середньозваженої собівартості застосовується окремо для кожної сукупності відображених в обліку запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками. Середньозважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за наступною формулою:

(1)

де - середньозважена собівартість;

- вартість запасів на початок місяця;

- вартість отриманих запасів на протязі місяця;

- кількість запасів на початок місяця;

- кількість отриманих запасів на протязі місяця.

Алгоритм розрахунку середньої вартості одиниці запасу протягом періоду визначається залежно від методу, що застосовується для обліку запасів. Середня вартість одиниці запасів може розглядатися як за звітний період (при періодичному обліку списання запасів), так і після кожного наступного надходження (при безперервному веденні обліку списання запасів).

Для розрахунку ціни вибуття при періодичній оцінці беруться до уваги всі дані з надходження запасів за звітний період, а при постійній – лише дані за період, що передував дані останнього вибуття запасів.

Цей метод можна застосовувати для оцінки взаємозамінних запасів, при списанні яких не потрібно проводити ідентифікацію (на відміну від попереднього методу). Недоліком вказаного методу є складність визначення середньої ціни в умовах, коли виробничі запаси надходять або витрачаються щоденно.

За постійної системи обліку запасів при застосуванні методу середньозваженої собівартості вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з вартістю наявних запасів. У результаті цього одержується нібито одна партія за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.

Перевага методу оцінки за середньозваженою собівартістю полягає у тому, що оцінку вартості відпущених запасів та їх залишків можна отримати одразу в момент здійснення операції, що дає об’єктивну інформацію про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Але це досягається за рахунок великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів і собівартості готової продукції не є абсолютно об’єктивною.

При періодичному обліку запасів, що найчастіше застосовується на практиці, при використанні методу середньозваженої собівартості робиться припущення, яке спрощує реальну картину руху запасів: усі запаси надійшли та відпущені в один і той же час – у кінці звітного періоду. Застосовування методу середньозваженої собівартості в умовах періодичної оцінки запасів означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів у цьому звітному періоді.

Метод ФІФО (першими відпускаються запаси, що надійшли раніше) базується на хронології надходження, тобто на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також, що грошова одиниця є стабільною.

Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

Даний метод найчастіше застосовується для таких видів запасів які повинні реалізуватися у першу чергу, щоб уникнути збитків від їх псування.

При постійному обліку вартість витрачених запасів розраховується виходячи з їх загальної вартості безпосередньо при витрачанні чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом додавання вартостей, використаних при їх збуті.

При періодичному обліку реальне чергування надходжень і витрачань замінюється послідовними діями: спочатку враховується усе надходження, а потім – усе витрачання. При цьому бухгалтер виводить підсумки з оприбуткування запасів за весь звітний період, після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів у хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів у звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається шляхом проведення інвентаризації. Сальдо запасів на кінець періоду визначається як добуток кількості запасів у натуральному вираженні та ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла.

Перевага методу ФІФО полягає в його простоті, систематичності та об’єктивності, завдяки використанню цього методу не допускається маніпулювання даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто сприяє запобіганню можливості маніпулюванням прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно співпадає з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО оправдовує себе в умовах незначної інфляції. Застосування ж його в умовах високої інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації.

Оцінка запасів методом ФІФО потребує організації аналітичного обліку не тільки за видами матеріальних активів, але й за партіями постачання, якщо закупівельні ціни на них змінюються.

Метод нормативних затрат використовується на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами, для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція.

Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат повинні регулярно перевірятися і переглядатися ціни. На практиці такий метод застосовується рідко через складний механізм включення матеріальних витрат (запасів) до собівартості продукції:

- встановлення норм витрат запасів на кожен вид продукції;

- встановлення згідно з визначеними нормами витрат і цін запасів кошторисних ставок на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до змін норм витрат запасів або цін.

Метод оцінки за цінами продажу заснований на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати підприємства, що мають значну й змінну номенклатуру товарів із приблизно однаковим рівнем торговельної націнки [2].

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між роздрібною (продажу) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на реалізовані товари.

Сума торговельної націнки на товари визначається як добуток роздрібної (продажу) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки.

Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця й торговельних націнок у вартості продажу одержаних у звітному місяці товарів на суму роздрібної (продажу) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та роздрібної (продажу) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Враховуючи, що одним із принципів бухгалтерського обліку є принцип обачності, то вибір методу оцінки вартості запасів, виходячи із самої оцінки їх вартості, з одного боку, має запобігти завищенню оцінки активів і доходів підприємства, тобто у фінансовій звітності має бути відображене його дійсне фінансове становище. З іншого боку, враховуючи позицію забезпечення результативної управлінської діяльності, можна виділити те, що бухгалтерська звітність повинна містити дані, необхідні для:

а) прийняття обґрунтованих управлінських рішень в галузі інвестиційної політики;

б) оцінки динаміки і перспектив змін, які відбуваються в них, і ефективність їх використання.

У зв’язку з цим, розуміння і значення впливу оцінки вартості і обліку запасів у бухгалтерському обліку має велике значення в управлінні прийнятті рішень у господарській діяльності підприємства, оскільки така концепція обліку дає відносно об’єктивну і ґрунтовну основу для реальної оцінки вартості запасів і відповідно активів підприємства, відображених у бухгалтерському балансі і фінансовій звітності.

При незначному рівні інфляційних і циклічних коливань цін запаси доцільно обліковувати за вартістю їх придбання. Проте, при збільшенні річного рівня інфляції, яке виражається у значних коливаннях цін, відображення запасів за вартістю придбання вже не дає об’єктивної картини їх реальної вартості.

Крім цього, ринкова вартість запасів може записуватись також під впливом науково-технічного прогресу та фактору морального старіння, що передбачає різницю між вартістю придбання запасів та їх вартістю на даний момент часу.

Згідно з П(С)БО 9 "Запаси" з метою збереження об’єктивності оцінки запасів в умовах цінової нестабільності (інфляції) запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю.

За чистою вартістю запаси відображаються, якщо:

- ціна на запаси знизилась;

- запаси втратили первісну економічну вигоду: зіпсовані, застарілі, тощо.

Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів шляхом відрахування з очікуваної ціни продажу, суми очікуваних витрат на завершення виробництва і на їх реалізацію.Чиста вартість реалізації запасів повинна бути досить надійною їх оцінкою, яка базується виходячи з можливої вартості їх реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію. При цьому слід враховувати можливі коливання цін, або собівартості, які можуть бути до моменту реалізації виготовленої із наявних запасів продукції. Основою для такої оцінки можуть бути дані прайс-листів підприємств-виробників, спеціальні дослідження коливань цін на ринку на окремі види запасів, тощо.Чиста вартість реалізації запасів на практиці не завжди співпадає з їх первісною вартістю, при цьому можливі дві ситуації:

- первісна вартість перевищує чисту вартість реалізації;

- первісна вартість запасів нижча за чисту вартість реалізації.

В першому випадку сума перевищення первісної вартості списується на витрати звітного періоду. Таким же чином списується вартість зіпсованих запасів або запасів, яких не вистачає.

Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визначається витратами того періоду, в якому була здійснена їх переоцінка (стаття "Інші операційні витрати" ф. № 2 "Звіт про фінансові результати").

Дооцінка запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(С)БО 9 "Запаси" не передбачена, що пов’язано із дотриманням принципу обачності в оцінці з метою уникнення завищення вартості запасів, а також принципу співвідношення доходів і витрат.

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що були раніше уцінені, на дату балансу збільшується внаслідок їх дооцінки, то на суму збільшення чистої вартості реалізації сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів. При цьому дооцінка запасів обмежується сумою попередньої їх оцінки.

Неможливо визначити, який з методів є кращим. На вибір методу впливають наслідки, до яких приводить їх використання, з точки зору оподаткування. Кращий метод – це той метод, який відповідає політиці ціноутворення підприємства. Більшість підприємств встановлюють ціну продажу, виходячи із собівартості. При іншому підході орієнтуються на те, що більш важливо: правильне відображення фінансового стану підприємства в Балансі чи більш точні дані про результати фінансової діяльності в Звіті про фінансові результати. Якщо друге – то перевагу слід надати методу ЛІФО, тому що він співвідносить поточний дохід з поточною собівартістю реалізованої продукції. Якщо перевага надається правильному відображенню залишків запасів у Балансі – то методу ФІФО, бо він показує запаси за поточною вартістю (вартість останніх закупок).

Прийняті методи оцінки запасів не повинні змінюватися впродовж року чи більшого періоду, а їх зміна повинна мати обґрунтування, яке обов’язково розкривається у примітках до фінансової звітності.

Проте, на нашу думку, використання на практиці лише зазначених методів оцінки вибуття виробничих запасів в обліку не в повній мірі забезпечує керівництво підприємств необхідною інформацією в системі оптимізації ціноутворення на власні продукцію, роботи і послуги, та визначення точки беззбитковості. Тому, ми погоджуємося з О.В. Лишиленко, який запропонував ще два методи : найменшої собівартості запасів ЧІФО; найбільшої собівартості запасів ЕІФО [6].

Оцінка вибуття запасів за методом ЧІФО (cheapest – in – first – out) тобто “найдешевший – в перший – із” базується на припущені, що з початку вибувають найдешевші запаси, які першими відпускаються у виробництво (продажу та іншому вибутті). Отже, даний метод є ефективний при формуванні собівартості продукції, на які існує жорстка конкуренція на ринку, або є потреба в визначенні мінімально допустимої ціни її реалізації.

Тому недоліком попередніх методів списання виробничих запасів у порівнянні із методом ЧІФО є те, що ті методи не враховували конкурентноздатності тієї чи іншої продукції на ринку.

Отже, метод ЧІФО надає нам можливість вкрай мінімізувати вартість використаних виробничих запасів у собівартості окремої продукції за рахунок віднесення виробничих запасів із більшою закупівельною ціною до собівартості продукції, яка має більш вигідне становище із реалізацією на ринку.

Досить ефективним зазначене може бути реалізоване за умов, коли одні і ті ж виробничі запаси використовуються на підприємстві для виробництва декількох видів продукції, які мають різні потенційні можливості реалізації на ринку. Так, за умови коли один вид продукції забезпечує значні грошові надходження на підприємство, собівартість іншої продукції (яка виготовлена із тієї ж сировини) може бути обрахована шляхом включення до її складу лише дешевих запасів, що дасть можливість мінімізувати ціну її реалізації і зберегти конкурентноздатність підприємства на ринку.

В основу другого методу ЕІФО (expensive – in – first – out), тобто “найдорожчий – в перший – із” закладено принцип прямо протилежний тому, який використовується при методі ЧІФО. Оцінка вибуття запасів за методом ЕІФО базується на припущені, що з початку вибувають найдорожчі запаси, які першими відпускаються у виробництво (продажу та іншому вибутті). Поряд із зазначеними перевагами даних запропонованих методів можна виділити й такі недоліки: трудомісткість, відсутня універсальність, далеко не на всіх українських ринках панує досконала конкуренція [6].

Висновки. В умовах нинішньої економічної ситуації, що постійно змінюється необхідно враховувати позитивні і негативні наслідки використання кожного конкретного методу оцінки вибуття виробничих запасів, що є важливим показником обґрунтування собівартості продукції та розрахунку виробничих витрат. Аналіз застосування різних методів оцінки запасів показує, що при кожному з них можна одержати різні результати, як позитивні, так і негативні. Усе залежить від необмеженої кількості зовнішніх та внутрішніх факторів, які впливають на результати діяльності підприємства. Звичайно найголовнішим фактором є різновид та характер діяльності господарюючого суб’єкта.

Література:

1. Бухгалтерський облік в Україні. Навч. посібник. За ред. Р.Л. Хом’яка В.І. Лемішовського. – 7-ме вид. доп. і перероб. – Львів: Національний університет "Львівська політехніка " " Інтелект-Захід" 2008. – 1224с.

2. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансований облік // Житомир. 2001р., 608 с. [с.59-64]

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246 (зі змінами і доповненнями) .

4. Сопко В. В. Бухгалтерський облік в управлінні підприємством: Навч. посіб. — К.: КНЕУ 2006. — 526 с.

5. Сук Л.К. Організація обліку матеріальних запасів /Сук Л.К.//Бухгалтерія в сільськогосподарському підприємстві. – 2009. - №17. – с.35.

6. http://www.rusnauka.com - Лишиленко О.В. Напрямки покращення методів оцінки списання виробничих запасів в системі аналізу беззбитковості виробництва продукції аграрних підприємств.