Економічні науки/7.Облік та аудит

Земелєва Т.С.

Донецький національний університет економіки і торгівлі

імені Михайла Туган-Барановського

Проблеми розподілу та обліку загальновиробничих витрат

Основним мотивом діяльності будь-якого підприємства в ринкових умовах є максимізація прибутку. Реальні можливості реалізації цієї стратегічної мети в багатьох випадках обмежені витратами виробництва та попитом на продукцію, що виробляється. Отримання найбільшого ефекту з найменшими витратами, економія трудових, матеріальних і фінансових ресурсів залежать від того, як підприємство вирішує питання управління витратами, котре передбачає пошук способів їх зниження. Витрати є основним обмежником прибутку і одночасно головним фактором, який впливає на обсяг пропозиції. Отже, ефективність управління витратами має велике значення для підприємства, тому вивченню категорії “витрати” необхідно приділити особливу увагу.

На сьогоднішній день одним з актуальних питань обліку витрат виробництва на промислових підприємствах є облік і розподіл загальновиробничих витрат, оскільки через поліпшення використання виробничих потужностей, заміну живої праці машинною значно зросла частка виробничих накладних витрат у загальному обсязі витрат підприємства. Проте при обліку та розподілі загальновиробничих витрат сьогодні виникає багато проблем, рішення яких багато авторів бачать по-різному.

У зв’язку з цим метою дослідження є проблеми розподілу загальновиробничих витрат, що впливають на достовірність собівартості виготовленої продукції.

Виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування, інші витрати, пов’язані з процесом виробництва, які не можуть бути віднесені безпосередньо (прямо) до конкретного об’єкту витрат, називають загальновиробничими витратами.

Слід зазначити те, що з прийняттям П(С)БО 16 “Витрати” і об’єднанням статей “Витрати з утримання й експлуатації обладнання” і “Загальновиробничі витрати” значно ускладнились облік і контроль за витратами, оскільки ці два види витрат об'єднано в одну статтю.

Якщо раніше ці витрати в повній сумі включались до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), то зараз повністю до собівартості виготовленої продукції включаються тільки змінні загальновиробничі витрати. Залежно від співвідношення фактичного випуску продукції та нормальної виробничої потужності частина постійних загальновиробничих витрат відноситься до собівартості реалізованої продукції, а частина зараховується до складу виробничої собівартості. Тобто, постійні загальновиробничі витрати повинні щомісячно розподілятися між рахунками 23 „Виробництво” та 90 „Собівартість реалізації”. Склад загальновиробничих витрат зображено на рис. 1.

Загальновиробничі витрати

Змінні Постійні

а) розподілені

б) нерозподілені

Рис.1 - Склад загальновиробничих витрат

Такий розподіл загальновиробничих витрат досить умовний, оскільки не кожний вид цих витрат з певною вірогідністю можна віднести до відповідної групи. До того ж підприємство самостійно визначає перелік і склад змінних і постійних витрат з урахуванням змісту загальновиробничих витрат, встановленого п. 15 П(С)БО 16, що є досить складним процесом.

Внаслідок застосування багатьох розрахунків одержують суму відхилень, що підлягає включенню до собівартості реалізованої продукції. Крім того, розподілені постійні витрати в кінцевому підсумку після реалізації готової продукції в складі виробничої собівартості підлягають списанню в дебет субрахунку 901 „Собівартість реалізованої продукції", і на цьому субрахунку вони об'єднуються разом з раніше списаними постійними нерозподіленими витратами.

Автор Королик О.М. вважає, що проводити такий великий комплекс обчислень зайво, оскільки одержувана в результаті цього величина нерозподілених витрат немає ніякого обліково-аналітичного і контрольного значення, адже її одержують не прямим, а розрахунковим шляхом порівняно з минулими роками. До того ж, аналогічні розрахунки по інших статтях у частині визначення відхилень не здійснюються. Тому всю суму загальновиробничих витрат, виявлену по дебету рахунку 91 „Загальновиробничі витрати", рекомендує наприкінці звітного періоду повністю списувати на витрати виробництва і включати до собівартості випущеної продукції (робіт, послуг) пропорційно до прийнятої бази розподілу [1, c. 54].

Аналізуючи наявні нині на практиці підходи до питання вдосконалення розподілу загальновиробничих витрат, можна дійти висновку про односторонність способів розв’язання цієї проблеми, що зводиться до пошуків обґрунтованої бази розподілу. Правильний вибір бази розподілу загальновиробничих витрат дуже важливий, оскільки обрана база повинна вказувати на зв’язок між накладними витратами та причинами, які впливають на них, а також необхідно обрати таку характеристику виробничого процесу, зміни якої в найбільшій мірі впливають на величину накладних витрат. Слід зазначити, що яким би чином не розподілялися непрямі витрати, абсолютної точності у визначенні собівартості окремих видів продукції досягти неможливо. Тому в організації обліку значна увага повинна приділятись збільшенню питомої ваги саме прямих витрат.

У періоди надзвичайно високого рівня виробництва на підприємстві можуть виникнути зайво розподілені постійні накладні витрати, які не включають до собівартості продукції або до складу інших витрат підприємства.

Однак, якщо вони будуть виникати постійно, то має сенс переглянути нормативи розподілу, можливо переглянути базу розподілу [3, с. 346].

У світовій же практиці для відображення недорозподілених і зайво розподілених постійних загальновиробничих витрат передбачені спеціальні субрахунки, на яких ці витрати враховуються протягом року. Наприкінці року, якщо сума цих витрат невелика, то вона списується на собівартість реалізованої продукції, в протилежному випадку – розподіляється між незавершеним виробництвом, готовою і реалізованою продукцією (пропорційно сальдо цих рахунків). В даний час можна лише порекомендувати розглянути питання про додавання таких субрахунків до плану рахунків.

Хотілось би зауважити, що у випадку, коли підприємство в звітному періоді виготовило продукцію, а реалізації не було, виникає проблема з щомісячним закриттям рахунку 91 „Загальновиробничі витрати”. Оскільки сума нерозподілених постійних загальновиробничих витрат є складовою частиною собівартості реалізованої продукції та, враховуючи принцип бухгалтерського обліку „повне висвітлення”, дані витрати можна включити до складу витрат майбутніх періодів, відобразивши цю операцію в бухгалтерському обліку наступним чином: Дт 39 „Витрати майбутніх періодів” – Кт 91 „Загальновиробничі витрати”.В періоді реалізації такої виготовленої продукції вказані витрати списуються на собівартість реалізованої продукції даного звітного періоду кореспонденцією рахунків: Дт 90 „Собівартість реалізації” – Кт 39 „Витрати майбутніх періодів”.

Наведена кореспонденція рахунків непередбачена Планом рахунків, але вона досить чітко відображає зміст операції.

З метою спрощення бухгалтерського обліку загальновиробничих витрат деякі автори, зокрема Т.М. Сльозко, пропонують зібрані накладні витрати не відносити на кожний вид продукції, а проводити закриття іншими прийомами, аналогічними прийомам закриття адміністративних витрат.

Такий підхід, пов’язаний з тим, що успішність діяльності підприємств багато в чому залежить від оперативності отриманої споживачами інформації про витрати, яка формується у системі бухгалтерського обліку. Проте підсумкові дані про них можна отримати лише у кінці звітного періоду. Дійсно, розподіл непрямих витрат потрібен для визначення фактичної собівартості продукції, робіт, послуг, яка дозволить оцінити, наскільки ефективно спрацювало підприємство в даному напрямку. Однак витрати ж необхідно регулювати оперативно. А фактична собівартість, зазвичай, визначається вже після того, як були продані виготовлені продукція, роботи, послуги, і тому залишається лише порівнювати ринкову і планову ціни підприємства на ту чи іншу продукцію. У плановій собівартості враховуються загальновиробничі витрати за науково обґрунтованими нормами, тому в кінці звітного періоду їх достатньо відкоригувати шляхом списання різниці між ними із знаком „+” або „-” одним записом – в дебет рахунка 79 „Фінансові результати”[2, с. 145].

Отже, в даний час витрати, зібрані на рахунку 91 „Загальновиробничі витрати”, які входять до складу витрат виробництва, підлягають списанню в кінці звітного періоду до дебету рахунку 23 „Виробництво” по приналежності з одночасним їх розподілом між об’єктами витрат пропорційно обраній базі. Однак такий розподіл є досить трудомістким та викликає багато проблем, які потребують науково обґрунтованих рішень.

Важливим моментом вдосконалення та розвитку калькуляційної справи до цих пір залишається пошук оптимального методу розподілу загальновиробничих витрат. Значення методів розподілу цих витрат особливо зростає із прискоренням технічного прогресу, в результаті чого збільшується їх питома вага. У зарубіжній економічній літературі є різні думки щодо застосування найрізноманітніших методів розподілу накладних витрат. Проте більшість авторів переконана: усі методи не повинні бути лише “реєстраторами” явищ, що відбувалися, вони мають активніше відігравати роль “стимуляторів”. Простежується позитивна тенденція відмови від однієї загальної бази розподілу й застосування диференційних баз до чіткішого розмежування і деталізації витрат. При зміні рівня деталізації і бази розподілу отримуються різні оцінки рентабельності окремих підрозділів чи видів продукції, а також чим вища доля загальновиробничих витрат, тим більше змін в оцінках прибутковості можна очікувати в результаті перерозподілу загальновиробничих витрат.

Кожне підприємство повинне постійно відслідковувати хід та результати розподілу загальновиробничих витрат, пам'ятаючи, що вони включаються у собівартість та впливають на результат діяльності підприємства.

Література:

1. Королик О.М. Протиріччя в обліку витрат та заходи щодо їх усунення. П’ята Всеукраїнська науково-практична інтернет-конференція „Простір і час сучасної науки”. – 2007.- С. 52-56.

2. Сльозко Т.М. До питання розподілу непрямих витрат//Вісник СумДУ. Серія Економіка. – 2007. - №1.- С.144-146.

3. Тринька Л. Виробництво без витрат: реалії вітчизняного обліку або яку собівартість ми визначаємо//Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. - №11. – С.32-37.