Економіка/7.Облік і аудит

Павлова І.В.

Донецький національний університет ім. М.І. Туган-Барановського

Фактори загрози незалежності аудиту та шляхи їх ліквідації

Сьогодні інформація про фінансовий стан будь-якого підприємства цікавить багатьох користувачів: акціонерів, власників, інвесторів, постачальників, покупців, державні контролюючі органи та ін. Причому інтереси користувачів фінансової інформації часто не збігаються, тому необхідною є об’єктивна та незалежна оцінка фінансової звітності фірми, яку надають аудитори.

Аудитор виступає помічником та захисником свого клієнта і зобов’язаний захищати його інтереси. Але це не означає, що він повинен захищати клієнта у всіх випадках, адже іноді клієнт може допускати протиправні дії і допускати відхилення від норм. В такій ситуації аудитор повинен своєчасно попередити клієнта про незаконність його дій і можливість негативних наслідків.

Незалежність є головною рисою аудиту, що принципово відрізняє його від інших видів фінансового контролю. Незалежність - це частина аудиту, що демонструє суспільству й органу державного контролю, що робота аудиторів й аудиторських фірм перебуває на високому етичному рівні, що втілює чесність й об'єктивність. У зв’язку з цим вивчення питань, пов’язаних з практичним дотриманням етичних норм, а особливо незалежності аудиту, є нині надзвичайно актуальним.

В Україні питання незалежності зовнішньго аудиту залишається актуальним і на сьогоднішній день, тому що в Україні дотепер залишаються неурегульованими багато факторів, які мають потенційну загрозу порушенню незалежності аудита.

Вивченням даного питання займаються де-які українські вчені такі як Редько А., Солодченко И., Сотова А.В та інші.

Метою даної роботи є систематизація основних факторів, що негативно впливають на реалізацію принципу незалежності аудиту й пропозиція можливих шляхів усунення впливу цих факторів.

Необхідно розуміти, що повна незалежність аудиту недосяжна. Основне протиріччя полягає в тому, що аудиторська організація здійснює підприємницьку діяльність, що несумісно з повною незалежністю. Ціль досліджень повинна полягати в істотному просуванні у даному напрямку, а не в спробі вирішити в принципі нерозв’язну проблему.

Проблема незалежності зовнішніх аудиторів завжди супроводжувала аудиторську професію і досягла своєї критичної точки на початку поточного сторіччя в результаті гучних провалів найбільших зовнішніх аудиторів в США та Великобританії. В 2002 році в США був прийнятий Sarbanes-Oxley Act (далі - Акт), який серед інших питань корпоративного управління ввів пряму заборону на деякі супутні послуги, які можуть надаватися зовнішніми аудиторами в США. Акт забороняє зовнішнім аудиторам надавати своїм клієнтам послуги бухгалтерського обліку, розробки інформаційної системи фінансової інформації, оцінки активів, внутрішнього аудиту та юридичного обслуговування.

Міжнародні Стандарти Аудиту (МСА) в Кодексі Етики для Професійних Бухгалтерів (далі Кодекс) також порушують проблему незалежності зовнішніх аудиторів. Однак положення Кодексу носять скоріше роз’яснювальний та рекомендаційний характер, ніж є правилом для беззастережного виконання. Незважаючи на відсутність прямої заборони, Кодекс визнає існування проблеми та рекомендує аудиторам уникати потенційних ризиків, пов’язаних з можливістю часткової втрати незалежності. Українське законодавство, крім професійного регулювання у вигляді МСА та ЗУ «Про аудиторську діяльність», більше ніде не торкається цієї проблеми [1]. Наведені в Законі України «Про аудиторську діяльність» економічні аспекти незалежності аудитора обмежені і не враховують вимог міжнародних стандартів.

Аналіз аудиторської практики в Україні показує, що існує цілий ряд факторів, що у найбільшій мірі негативно впливають на незалежне здійснення аудиту. Ці фактори сгруповано та схематично подано на рис.1.

Рис. 1. – Фактори впливу на незалежність аудитора

Якщо з першими двома групами факторів все доволі зрозуміло, то говорячи про вплив держави на порушення незалежності аудита можна зробити пояснення. Українські аудитори не мають над собою прямого державного контролю. Вони самостійно за допомогою АПУ привласнюють собі відповідні кваліфікації й стежать за якістю виконання професійних обов’язків. Але в Україні має місце схований процес обмеження незалежності аудиторів з боку держави. Зокрема , шляхом створення «реєстрових аудиторів». Приміром , Закон України «Про фінансові послуги й державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12 липня 2001 року вимагає, щоб аудиторські перевірки фінансових установ проводилися тільки аудиторами, внесеними у відповідні реєстри, які ведуться державними органами, що здійснюють регулювання фінансових установ і ринків фінансових послуг. У свою чергу Закон України «Про банки й банківську діяльність» зобов’язує проводити аудиторську перевірку банку аудитором, що має сертифікат Національного банку України на аудиторську перевірку банківських установ. ДКЦБФР своїм рішенням № 331 від 28 липня 2004 року встановила, що аудит фінансових установ, що надають послуги на ринку цінних паперів, з 2 січня 2005 року можуть проводити лише ті аудитори, які зареєструвалися в реєстрі ДКЦБФР, що ведуться державними органами, які здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг [1].

Однак слід зазначити, що на відміну від інших країн законодавчо українські аудитори не мають над собою прямого державного контролю. Згідно ЗУ «Про аудиторську діяльність» АПУ діє як незалежний орган і самостійно привласнює аудиторам відповідні кваліфікації й стежить за якістю виконання професійних обов’язків. На яких тоді підставах у Законі «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» визначено, що аудит фінансових установ повинні проводити тільки включені до реєстру ДКЦБФР аудитори. Дане положення в Законі суперечить і не підтверджене ЗУ «Про аудиторську діяльність». Таким чином, в Україні має місце схований процес обмеження незалежності аудиторів з боку держави. Істотний недолік даного моменту проявляється в тому, що аудитору, якому за «неправильну» поведінку загрожує виключення з реєстру, важко бути об’єктивним і незалежним при перевірці фінансової установи. Хоча з іншої сторони додаткова сертифікація дозволяє переконатися у високій кваліфікації аудитора в сфері фінансових послуг. Але виходячи з того, що ця діяльність не є такою вже специфічною, і якісний аудит фінансових установ може бути здійснений і при наявності сертифіката АПУ, можливо необхідне скасування інституту «реєстрових аудиторів». Або принаймні необхідно внести відповідні виправлення в ЗУ «Про аудиторську діяльність».

Що стосується реєстрів НБУ, то незважаючи на те, що це так само схований процес обмеження незалежності аудиторів, скасування сертифікатів серії Б були б нераціональним, тому що банківська діяльність має безліч особливостей і потребує специфічних знань, що істотно відрізняє її від інших видів діяльності. Тому додаткова сертифікація з боку НБУ є доцільною для підтвердження професійної придатності аудитора, крім того це обговорено в ЗУ «Про аудиторську діяльність», а значить не суперечить законодавству в сфері аудита.

Деякі автори вважають, що зменшити залежність аудитора від клієнта допомогло б введення обов’язкової ротації аудиторів, що полягає в тому, що підприємства час від часу зобов’язані міняти аудиторські фірми. Вважається, що ротація аудиторів досить корисна, тому що багато аудиторських фірм за роки спільної роботи фактично «зростаються» зі своїми клієнтами. Однак, по-перше, мало віриться в те, що ротація в Україні буде проведена досить безболісно. По-друге, багато аудиторських фірм тримаються тільки на постійних клієнтах, яких «розібрали» в основному ще в часи обов’язкового аудиту [1]. Таким чином, ця пропозиція має певні мінуси, тому що чим довше аудитор працює з підприємством, тим краще він знає особливості його діяльності та проблемні ділянки, а тому аудит може бути проведений ефективніше за умови відсутності інших факторів з боку підприємства, які загрожують незалежності аудитора. Тому можна запропонувати введення обов’язкової ротації аудиторів усередині аудиторської фірми, так звана «внутрішня ротація», що полягає в тім, щоб аудиторська фірма час від часу міняла склад аудиторської групи, що перевіряє дане підприємство довгий час. Якщо ж є будь-які ознаки погрози незалежності аудита, викликані суб’єктивними відносинами, що виникли за довгі роки роботи, то необхідно змінити саму аудиторську фірму.

Необхідно також підвищення контролю якості аудиторських послуг шляхом розробки внутрішніх правил і процедур, спрямованих на контроль і моніторинг якості робіт, виконаних у ході аудиторської перевірки[2]. Тому що порушення незалежності може траплятися не тільки з боку самої аудиторської фірми, але і з боку конкретного аудитора, який виконує аудит. Тому його робота повинна перевірятися за допомогою внутрішніх правил і процедур з боку керівника аудиторської перевірки та старшого аудитора. Крім того, доповнюючи цю думку, доцільним було б установити в кожній аудиторській організації правила й процедури, що вимагають від всіх аудиторів негайно доповідати керівництву про всі порушення принципу незалежності, що виникають у результаті покупки, одержання в спадщину майна (прав) або придбання в іншій формі фінансової зацікавленості у клієнта, що перевіряється.

Надання аудиторських послуг не повинне створювати фінансову залежність аудитора від аудиюємої організації.

Фінансова залежність виникає тоді, коли сукупний річний дохід аудиторської фірми у великому процентному співвідношенні становлять гроші, отримані від аудиюємої організації. Щоб запобігти цьому, на нашу думку, аудитор не повинен допускати виникнення ситуації, при якій загальний розмір гонорару, одержуваного від аудиюємої організації, становить значну частку в загальному розмірі доходів, одержуваних аудиторами, коли залежність від такого клієнта та страх втратити такого клієнта можуть створити загрозу виникнення особистої зацікавленості.

Деякі науковці вважають, що праця аудиторських фірм повинна оплачуватися ким завгодно, але тільки не прямо замовниками аудита. Можливе створення спеціальних фондів, або навіть сама АПУ могла б стати посередником, і, одержуючи від суб’єктів, що перевіряють, внески, направляти їх на оплату праці аудиторів [1]. Але виникає питання чи не буде це новим фактором незаконних та корупційних дій на рівні цих фондів особливо в світлі високого рівня корупції в нашій країні.

Крім того, необхідно домогтися скасування створення інституту «реєстрових аудиторів». Існуюче положення, коли Нацбанк, ГКЦБФР, інші державні органи додатково сертифікують аудиторів і складають їхні реєстри, негативно впливає на можливість одержання об’єктивного аудиторського висновку. Аудиторові, якому за «неправильне» поводження загрожує виключення з реєстру, важко бути об’єктивним і незалежним при перевірці АТ, комерційного банку або фінансової установи[1].

Таким чином, у даній роботі сфокусована увага на вивченні факторів, які негативно впливають на реалізацію принципа незалежності в аудиті. Сформульовано рекомендації з усунення причин виникнення цих факторів, що дозволить посилити дотримання головного принципу аудиту – незалежності.

Література:

1. Солодченко И. Полузащитники. Аудит в Украине нуждается в контроле // Киевский телеграф. – № 20, 2005.

2. Шульман М.К. Проблеми практичної реалізації принципу незалежності в діяльності аудитора.//Аудитор України.-2007 р.-№14.-С.23-25