Экономические науки/ 7.Учет и аудит

Гавалешко С., Гаджа Т.

Наук. кер. Дячук В.І.

Буковинська державна фінансова академія, м. Чернівці

Особливості бухгалтерського обліку амортизації в умовах нового податкового законодавства

Анотація: У статті розглядається теоретичні аспекти обліку амортизації в умовах нового податкового законодавства.

Ключові слова: амортизація, основні засоби, період корисного використання, методи нарахування амортизації.

Актуальність теми. З 1 квітня 2011 року ввійшов в дію розділ ІІІ Податкового кодексу України (далі ПКУ) в якому йдеться про зміни порядку нарахування та визначення амортизації основних засобів, і тому дана тема є особливо актуальною темою сьогодення.

Метою статті є висвітлення основних нововведень, що торкнулися цього елементу фінансового обліку.

Викладення основного матеріалу. З квітня 2011 року порядок нарахування амортизації основних засобів змінився. Перш за все ці зміни обумовлено тим, що у податковому та бухгалтерському обліку застосовуватимуться однакові методи нарахування амортизації.

Не дивлячись на значне зближення з правилами нарахування амортизації у бухгалтерському обліку, існує ряд відмінностей. В той же час незаперечним є те, що зі вступом у дію ПКУ амортизація буде асоціюватися саме зі складовою витрат, а не з якоюсь відокремленою категорією податкового обліку.

На відміну від положень ст. 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” слід забути про таке поняття, як “зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань”, оскільки відповідно до пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 Розділу І ПКУ під амортизацією розуміють систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Таке ж визначення амортизації використовується і в МСФЗ №16 “Основні засоби”.

Відповідно до норм ПКУ як у бухгалтерському так і в податковому обліку застосовуватиметься термін “основні засоби”, замість “основних фондів”. Як встановлено у пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Розділу І ПКУ, основними засобами визнаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом, та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій). При цьому важливо, що на підставі п. 14 підрозділу 4 “Особливості справляння податку на прибуток підприємств” Розділу XX ПКУ у 2011 році норматив для основних засобів, визначений у підпункті 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, встановлюється в розмірі 1000 гривень, тобто як це передбачено у пп. 8.2.1. п. 8.2. ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

В новому законодавстві розширена класифікація основних засобів у податковому обліку, яка передбачає 16 груп основних фондів, замість 4, з визначеним мінімальним строком корисного використання, вона дублює відповідні положення П(С)БО № 7 “Основні засоби”. А також вирішено проблему строків корисного використання (експлуатації), і при їх визначенні слід ураховувати: очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

ПКУ передбачено пооб'єктне ведення обліку вартості, яка амортизується. Згідно з пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 ПКУ нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше, ніж визначено в пункті 145.1, і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).

При використанні строків корисного використання основних засобів, які встановлені податковим законодавством в деяких випадках можливі відхилення від реальних строків корисної експлуатації, що також викривлює інформацію, яку міститиме бухгалтерський облік. Але якщо таке викривлення є несуттєвим для вашого підприємства, то використання податкових методів є прийнятним.

Відповідно до пп. 145.1.4 ст. 145 ПКУ строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в пункті 145.1 цієї статті.

Для об'єктів основних засобів, що обліковуються станом на 01.04.11 обмеження термінів корисного використання згідно п.п. 145.1 ст. 145 ПКУ діє щодо загального терміну корисного використання, тобто з урахуванням терміну використання станом на 01.04.2011.

Для визначення переліку об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за новими групами з метою нарахування амортизації кожне підприємство повинно було провести інвентаризацію основних засобів станом на 1 квітня 2011 року.

Під час інвентаризації основних засобів станом на 1 квітня 2011 року з метою нарахування амортизації за нормами ПКУ при визначенні переоціненої вартості враховується переоцінка, проведена у порядку, передбаченому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби ” (крім суми дооцінки основних засобів, яка проведена після 1 січня 2010 року, що не включається до переоціненої вартості) (п. 6 підр. 4 р. XX “Перехідні положення” ПКУ).

У порівнянні з переліком витрат, які підлягають амортизації згідно з п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону України “ Про оподаткування прибутку підприємств ” у п. 144. 1 ст. 144 Розділу ІІІ ПКУ зазначений перелік уточнено та доповнено такими видами витрат, як:

- витрати на придбання довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

- капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету;

- сума переоцінки вартості основних засобів;

- вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і тепло-забезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.

Серед принципово нових видів витрат, які не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період, відповідно до п. 144.2 ст. 144 Розділу ІІІ ПКУ чітко передбачено витрати платника податку на ліквідацію основних засобів.

Підпунктом 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 Розділу ІІІ ПКУ встановлено, що амортизація основних засобів нараховується із застосуванням методів передбачені П(С)БО № 7 “Основні засоби”, а саме: прямолінійного; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивного; виробничого. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об’єкта основних засобів.

Суми амортизаційних відрахувань не підлягають вилученню до бюджету, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків та зборів. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Серед усіх інших нововведень, які потребують детального вивчення, щодо нарахування амортизації відносно положень ПКУ, особливу увагу слід акцентувати на детальному розгляді норм п.6 підрозділу 4 “ Особливості справляння податку на прибуток підприємств ” Розділу XX “ Перехідні положення ” ПКУ, які містять перелік підготовчих заходів, необхідних для перебудови податкового обліку амортизації:

- для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами слід застосовувати дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року;

- вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту необхідно визначати як первісну (переоцінену) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III Податкового кодексу. При цьому до переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року;

- якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III Податкового кодексу, то тимчасову податкову різницю, яка виникає в результаті такого порівняння, слід амортизувати як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років;

- строк корисного використання об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III Податкового кодексу платнику податку необхідно визначати самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше встановлених мінімально допустимих строків корисного використання, визначених пунктом 145.1 статті 145 кодексу;

- первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III Податкового кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати.

Одним із важливих моментів нарахування амортизації є гармонізація фінансового та податкового законодавства у зв'язку із переходом України на міжнародні стандарти фінансової звітності. Верховна Рада України 12 травня 2011року прийняла законопроект, що передбачає перехід учасників ринку на МСФЗ з 1 січня 2012, до цього вже зроблено перші кроки, а саме: з набранням чинності ПКУ відбулось наближення вітчизняних і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, що можемо побачити перш за все у ідентичності визначення поняття амортизація та визначенні строку корисного використання (експлуатації), та все ж залишилось і багато розбіжностей, а саме: вартість, яка амортизується (у МСФЗ – сума, яка амортизується); група основних засобів (у МСФЗ – клас основних засобів); ліквідаційна вартість; основні засоби; проведення переоцінки об'єкта основних засобів і відображення її результатів в обліку.

Існують певні вигоди від наближення обліку амортизації відповідно до положень МСФЗ:

- впровадження МСФЗ дозволило вдосконалити організаційну структуру підприємств в цілому і обліку зокрема;

- амортизація основних засобів має дуже значимий вплив на подану у звітності картину фінансового положення компаній. Перш за все, розмір амортизаційних сум визначає величину прибутку, що відображається в бухгалтерській звітності, впливаючи тим самим на результати аналізу зацікавленими користувачами рентабельності діяльності компанії і її фінансового левериджу. Далі, нарахування амортизації при рекапіталізації її певної частини у первісній вартості інших активів, наприклад, готової продукції, впливає на показники платоспроможності фірми, що визначаються за даними її балансу, та ін.

Тому гармонізація фінансового та податкового законодавства відповідно до положень МСФЗ є необхідним кроком у вдосконаленні фінансового обліку, і обліку амортизації зокрема.

Отже, висвітлення нововведень що стосуються обліку амортизації є важливим як для теоретиків так і для практиків фінансового обліку, оскільки дає змогу правильно зорієнтуватися у застосуванні норм оновленого податкового законодавства і забезпечити зближення вітчизняних і міжнародних стандартів фінансового обліку.

Список використаних джерел:

1. Міжнародний стандарт фінансової звітності №16 “Основні засоби”

2. Податковий кодекс України від 02.12.10 № 2755- VI // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2011, N 13-14, N 15-16, N 17, ст.112

3. Закон України від 28.12.94 № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств ” в редакції Закону України № 283/97-ВР від 22.05.97 (зі змінами та доповненнями)

4. Наказ Мінфіну від 18.03.2011 р. №372 “Про затвердження Змін до деяких П(с)БО” // [Електронний ресурс] // http://www.mia.kiev.ua/ua/law-news/76-gaap-ukraine.html

5. Щодо порядку нарахування амортизаційних відрахувань від 20.05.2011 р. N 14218/7/15-0317 // Державна податкова адміністрація України // [Електронний ресурс] // http://www.sta.gov.ua

6. Додаток до листа ДПС України від 27.04.2011 № 8044/6/11-0116

7. Зміни у порядку нарахування амортизації основних засобів з 1 квітня 2011 року. ДПА у Львівській області // [Електронний ресурс] // http://news.dtkt.com.ua/show/ukr/article/10503.html

8. Амортизація основних засобів по Податковому кодексі України // Управління оподаткування юридичних осіб Кременчуцької ОДПІ // [Електронний ресурс] // http://www.city536.com.