Кокунько Є. Ю.

Харківський інститут банківської справи УБС НБУ

ОСОБЛИВОСТІ ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ ПІДПРИЄМСТВ В УМОВАХ ДІЇ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ

Ключові слова: прибуток, податок, податкові різниці, амортизація, відстрочені податкові активи, відстрочені податкові зобов′язання.

Актуальність дослідження Зі вступом у силу Податкового кодексу України суттєво змінився порядок визначення прибутку до оподаткування, який нині обчислюють за правилами бухгалтерського обліку; скасовано поняття податкового обліку, валових доходів і витрат; стали прозорими та обґрунтованими постійні й тимчасові податкові різниці. Не зважаючи на те, що бухгалтери працюють за нових умов вже не перший місяць, все ж ще є багато неоднозначних моментів, котрі потребують ґрунтовного вивчення.

Проблеми, пов’язані з оподаткуванням прибутку підприємств, входять у коло наукових інтересів багатьох учених. Зокрема, ці питання досліджували такі науковці, як В. Бабіч, Н. Бєлова, О.Кисельова, І.Назарбаєва, А. Озеран, А. Поддєрьогін та ін.

Мета дослідження. Дослідити проблеми оподаткування прибутку підприємств в у мовах дії Податкового Кодексу та розробити пропозиції щодо його удосконалення.

Виклад основного матеріалу. З вступом у силу Податкового кодексу, визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємства наближено до бухгалтерського обліку, який передбачає облік незалежно від дати надходження або сплати коштів із застосуванням деяких особливостей. Відповідно до п. 137.1 Податкового кодексу [1] дохід від реалізації товару визнається за датою переходу до покупця права власності на нього. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. А згідно з п. 138.4 Податкового кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

До прийняття Податкового кодексу України методика розрахунку оподаткованого прибутку передбачала коригування суми валового доходу на валові витрати і амортизацію основних фондів та нематеріальних активів. З 01.04.2011 р. такі поняття як валові доходи і валові витрати зникли, натомість використовуються поняття доходів та витрат, як це передбачено в бухгалтерському обліку. Проте як і раніше витрати, що визначають об′єкт оподаткування включають суворо визначений на законодавчому рівні перелік складових. Крім того, амортизація основних засобів та нематеріальних активів включається до витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, та нараховується за методикою передбаченою положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Однак як і раніше між фінансовим та податковим обліком можуть виникати суттєві різниці.

Для узгодження даних податкового і фінансового обліку необхідно використовувати П(С)БО №17 «Податок на прибуток», затверджений Міністерством фінансів України від 28.12.2000р. №353, та Наказ Міністерства фінансів України № 27 від 25.01.2011р. Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці».

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток" визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов'язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності.

Основними питаннями обліку податку на прибуток, що розкриваються в П(С)БО 17, є:

- визнання витрат(доходів), активів та зобов’язань, пов’язаних з податком на прибуток;

- оцінка відстрочених активів та зобов’язань з податку на прибуток;

- відображення відстрочених активів та зобов’язань з податку на прибуток у фінансовій звітності;

- розкриття інформації про податок на прибуток у примітках до фінансової звітності.

Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці» визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності. Норми цього Положення застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток (крім банків, бюджетних установ

та суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, що застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат).

Питання, які регулюються ПБО:

- виявлення та відображення податкових різниць;

- розкриття інформації про податкові різниці у фінансовій звітності.

Дані нормативні документи не суперечать і не замінюють один одного. Згідно цих документів при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування, визначений шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів, які визнані і оцінені відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, коригується на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду [2].

Згідно П(С)БО №17 «Податок на прибуток» та Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці» податкові різниці класифікуються на постійні і тимчасові.

Дані про тимчасові та постійні податкові різниці, які мають враховуватися при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, повинні накопичуватись в регістрах бухгалтерського обліку та узагальнюватись у зведеному регістрі. Проте на практиці виникає ряд питань щодо накопичення інформації про податкові різниці, оскільки спеціальних регістрів не розроблено.

Оскільки, існуюча система регістрів бухгалтерського обліку не передбачає накопичення інформації про податкові різниці, тому має бути додано ще один регістр для узагальнення інформації про податкові різниці звітного періоду. Відповідна інформація має бути представлена в розрізі класифікаційних груп податкових різниць з виділенням постійних податкових різниць (у т.ч. які підлягають вирахуванню і які підлягають оподаткуванню) та тимчасових податкових різниць (у т.ч. які підлягають вирахуванню і які підлягають оподаткуванню).

В ПБО «Податкові різниці» для цілей бухгалтерського обліку податкові різниці, які враховуються при визначенні податкового прибутку за звітний період, класифікуються за видами діяльності суб’єкта господарювання:

- податкові різниці щодо доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

- податкові різниці щодо інших операційних доходів;

- податкові різниці щодо інших доходів;

- податкові різниці щодо собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

- податкові різниці щодо інших операційних витрат;

- податкові різниці щодо інших витрат;

- податкові різниці щодо надзвичайних доходів;

- податкові різниці щодо надзвичайних витрат.

Проте необхідність розрахунку таких різниць викликає сумнів, а також питання щодо методики їх відображення в обліку. Тому необхідно розробити методичні рекомендації щодо застосування ПБО «Податкові різниці».

Згідно П(С)БО 17, залежно від виду тимчасових різниць, які утворилися на кінець звітного періоду, визначається відстрочений податок на прибуток. Так при наявності тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, визнаються відстрочені податкові активи, а при наявності тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, визнаються відстрочені податкові зобов’язання.

Величина відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань на кінець звітного періоду визначається як сума тимчасової різниці, помноженої на ставку податку на прибуток, що буде діяти протягом періоду, у якому будуть здійснюватися реалізація чи використання активу та погашення зобов’язання по наступній формулі:

ВПА (ВПЗ)=ТР*%СП,

де ВПА (ВПЗ) – величина відстроченого податкового активу;

ТР – величина тимчасової різниці;

% СП – ставка податку на прибуток.

Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання відображаються на рахунках бухгалтерського обліку 17 та 54.

На рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» ведеться облік суми податків на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних звітних періодах внаслідок: тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов’язань та оцінкою цих активів або зобов’язань, яка використовується з метою оподаткування; перенесення податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді.

Якщо на кінець звітного періоду існують тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню, то в обліку необхідно це відображати бухгалтерськими записами:

Дебет 17 “Відстрочені податкові активи»;

Кредит 641 “Розрахунки за податками».

Якщо на кінець звітного періоду існують тимчасові податкові різниці, що підлягають оподаткуванню, то їх слід відображати на рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов'язання». На цьому рахунку ведеться облік суми податків на прибуток, які сплачуватимуться в наступних періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування.

В обліку на суму відстрочених податкових зобов’язань робиться бухгалтерський запис:

Дебет 981 «Податки на прибутки від звичайної діяльності»;

Кредит 54 «Відстрочені податкові зобов'язання».

Дані про суму податку на прибуток та податкові різниці підприємства зобов′язані розкривати у фінансовій звітності. Зокрема, сума, що відображена у звітному періоді за дебетом субрахунка 981, є витратами з податку на прибуток і наводиться у рядку 180 Звіту про фінансові результати.

Результати розрахунку відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань розгорнуто відображають у рядку 060 або рядку 460 Балансу.

У примітках до фінансової звітності повинна наводитись загальна сума тимчасових податкових різниць, яка підлягає врахуванню при визначенні податкового прибутку (збитку) у наступних періодах, з виділенням суми тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню, та суми постійних податкових різниць, що підлягають оподаткуванню [3].

В діючих формах доцільно розкривати інформацію про узгодження (приведення) фінансового результату та податкового прибутку (збитку).

Потребує подальшого удосконалення процес формування інформації про податкові різниці у регістрах бухгалтерського обліку.

При відображенні інформації про суму нарахованого податку на прибуток та податкові різниці необхідно розкривати інформацію про узгодження (приведення) фінансового результату та податкового прибутку (збитку) [4].

Застосування П(С)БО № 17 «Податок на прибуток» та ПБО «Податкові різниці» є досить проблематичним, оскільки їх деякі норми не узгоджені. Крім того, необхідно розробити методичні рекомендації щодо застосування ПБО «Податкові різниці».

Впровадження вищезазначених пропозицій призведе до оптимізації оподаткування прибутку підприємств.

Висновок. Таким чином, механізм оподаткування прибутку підприємств, визначений Податковим кодексом, наближено до правил бухгалтерського обліку; скасовано розбіжності, на які вказували науковці та практики протягом останніх багатьох років; податкові різниці стали більш обґрунтованими і зрозумілими. Проте й досі залишились окремі проблеми, які потребують вирішення та слугуватимуть перспективою подальших досліджень.

Література:

1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI // Голос України. - 2010. - №229-230.

2. Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України [Текст]: в 3 т. /кол. авторів [заг. редакція, М.Я. Азарова]. – К. : Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. – 2389 с.

3. Юшко С.В. Оцінка чинного механізму визначення прибутку як об’єкта оподаткування / С.В. Юшко // Фінанси України. – 2010. - №5. – С 66-76.

4. Ганяйло О.М. Проблемні аспекти обліку податку на прибуток/[Електронний ресурс]/Національна бібліотека України імені В.І. Вернадського – http://www.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/Evu/2011_17_1/Ganiailo,%20Kolesnikova.pdf

5. Гура Н. Оподаткування податком на прибуток за податковим кодексом України / Н. Гура // Бухгалтерський облік і аудит. – 2011. - №5. – С 22-26.