С.П. Суворова д.э.н., профессор

Орловский государственный институт экономики и торговли, Россия

Т.А. Матюхина студентка

Орловский государственный институт экономики и торговли, Россия

АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: ПРИНЦИПЫ ПРИМЕНЕНИЯ

Аналитические процедуры - один из самых сложных инструментов, используемых аудитором. Согласно Перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, аудиторские процедуры - это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. В соответствии с требованиями ФСА № 20 «Аналитические процедуры» аудитор обязан на всех этапах аудиторской проверки применять аналитические процедуры. Аналитические процедуры нацелены на оценку финансовой информации на основе изучения вероятностных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных значений с ожидаемыми значениями, которые определили аудитор.

С помощью приемов анализа изучаются тенденции развития, глубоко и системно исследуются факторы изменения результатов деятельности, основываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль их выполнением, выявляются резервы повышения эффективности производства, оцениваются результаты деятельности предприятия, вырабатывается экономическая стратегия его развития. Для обоснования решений, как в процессе аудита, так и по его результатам, необходимо выявлять и прогнозировать существующие и потенциальные проблемы, производственные, финансовые и аудиторские риски, определять воздействие принимаемых решений на показатели бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем, нормативное определение не раскрывает всей полноты и специфики использования аналитических процедур как действий процедур по существу. Также и в экономической литературе существуют различные мнения относительно определения понятия аудиторские процедуры, что представлено в таблице 1.

Таблица 1. Определение понятия аналитические аудиторские процедуры

Автор (источник)	Понятие аудиторские процедуры
Ш.И. Алибеков	Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.
А.И. Бурыкин	Аналитические процедуры - один из самых сложных инструментов, используемых аудитором. Аналитические процедуры представляют собой вид аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово - экономическими показателями деятельности предприятия. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.
А.У. Хомидов	Согласно положению по стандартам аудита N 56 (SAS N 56) аналитические процедуры нацелены на оценку финансовой информации на основе изучения вероятностных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных значений с ожидаемыми значениями, которые определил аудитор.

Таким образом, можно отметить, что аналитические процедуры являются важным инструментом получения аудиторских доказательств при проведении аудита и предполагают выявление, анализ и оценку соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Следует отметить, что применение аналитических процедур снижает затраты, чем использование более детализированных процедур, ориентированных на первичные документы и регистры синтетического и аналитического учета. Процедуры, предоставляющие "точную" информацию, имеют свои отрицательные стороны: во-первых, аудитор может оказаться не столь компетентным, чтобы обнаружить недостатки, а клиент в свою очередь может влиять на мнение аудитора, предоставив заведомо ложные сведения. Осуществление аналитических процедур проводится следующим образом:

1) постановка цели аудита;

2) выбор метода анализа для достижения поставленной цели;

3) составление информационной базы анализа;

4) установление критериев для принятия решений;

5) процедуры тестирования;

6) анализ результатов;

7) формулирование выводов.

Учитывая разные масштабы и области применения аналитических процедур, широкий спектр задач, решаемых с их помощью, представляется целесообразным выделить некоторые основные признаки этих процедур.

1. Области применения: аудит достоверности бухгалтерской отчётности; сопутствующие аудиту услуги.

2. Стадии аудиторской проверки: планирование; процесс сбора аудиторских доказательств; выбор формы аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчётности; анализ событий после отчётной даты.

3. Целевая направленность: понимание деятельности экономического субъекта; выявление факторов, подтверждающих или ставящих под сомнение соблюдением экономическим субъектом принципа непрерывности деятельности; исследование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учёта; получение аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчётности; выявление областей проверки, требующих дополнительных аудиторских процедур, и формирование мнения о бухгалтерской (финансовой) отчётности (итоговое рассмотрение полученных аудиторских доказательств).

4. Характер: качественные; количественные;

5. Виды: аналитические процедуры, в основе которых лежат общенаучные методы, при этом можно выделить такие методы, как анализ, синтез, дедукция, индукция, аналогия, моделирование, логический метод, сравнительный метод, абстрагирование, конкретизация и др.; аналитические процедуры, базирующиеся на методах смежных экономических наук, в этом случае речь идёт о приёмах экономического анализа, экономико-математических методах, методах теории вероятности и математической статистики.

6. Источники информационного обеспечения: внутренние информационные источники;

внешние информационные источники; информация из законодательных и нормативных документов.

7. Характер информационного обеспечения: финансовая информация; информация нефинансового характера.

8. Степень охвата (масштаб применения): сводная бухгалтерская отчётность; отчётность дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс; отдельные элементы (сегменты) бухгалтерской (финансовой) отчётности

Обязательность аналитических процедур на различных стадиях аудиторской проверки была установлена американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров и рекомендована положением по стандартам аудита N 56 (SAS N 56). Применение аналитических процедур основано на существовании причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отражённых факторов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска требующих особого внимания при осуществления контрольной деятельности.

Аналитические процедуры используют на различных этапах аудита:

- на этапе планирования аудита аналитические процедуры помогают выявить особенности деятельности клиента и сформулировать проблемы формирования финансовой информации, а также оценить аудиторский риск;

- при непосредственном проведении аудита предметом обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажений (на канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т.п.). Их естественно сравнивать с одноименными затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами.

- на завершающем этапе аудита сравнению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности предприятия - прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и др. Обязательность аналитических процедур на заключительной стадии аудиторской проверки связана с необходимостью определить общую эффективность аудита, в том числе и аналитических процедур, выполненных на этапе планирования.

Объем и сложность аналитических процедур могут колебаться от простого сравнения цифр до использования сложных статистических программ. При рассмотрении аналитических процедур целесообразно использовать классификацию, представленную в таблице.

Таблица 2. Классификация аналитических процедур

Характер сложности процедуры	Содержание процедуры
Неколичественные процедуры	Методы, подразумевающие применение общих знаний в области бухгалтерского учета и специфики деятельности предприятия, которые позволяют сделать вывод о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Эти процедуры имеют большой недостаток - они субъективны, поскольку в их основе лежат знание и понимание бизнеса экономического субъекта, опыта предыдущих проверок. Такие процедуры позволяют выявить только те статьи, в которых произошли существенные изменения.
Простые количественные процедуры	Применяются для установления взаимосвязей между счетами, например, путем анализа коэффициентов, трендов, вариационного анализа. К ним относятся методы сравнения, относительных показателей, элиминирования и другие традиционные приемы экономического анализа.
Сложные количественные процедуры с использованием экономических, статистических моделей	Обычно применяются либо к общему сальдо по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменения.

Если рассматривать выделенные процедуры с точки зрения, степени достоверности данных, полученных в результате их применения, то на первом месте окажутся процедуры третьего типа. Однако, если в качестве определяющего критерия применять не надежность доказательств, а простоту аналитических процедур, на первом месте окажутся процедуры первого типа. Основная причина редкого использования сложных количественных процедур - большие затраты, требование особых знаний, изучение большого объема данных в динамике. В любом случае выбор всегда будет в пользу более простых процедур, если они позволяют достичь намеченной цели. Степень использования аналитических процедур зависит от многих факторов, например от вида проверяемой отчетности. Большинство аудиторских фирм при изучении баланса акцентируют внимание на проведении проверок на существенность, а при рассмотрении счета прибылей и убытков - на аналитических процедурах. К основным математическим методам, которые наиболее часто используются в аудиторской практике, при проведении аналитических процедур относятся: - числовые и процентные сравнения; - коэффициентный анализ; - анализ, основанный на статистических методах; - корреляционный анализ и др.

В результате применения этих методов аудитор решает следующие задачи.

1. Сравнение фактических показателей с плановыми, нормативными (сметными). Исследование наиболее важных сфер (в которых есть резкие отклонения фактических показателей от плановых) может выявить свидетельства потенциальных ошибок (а их отсутствие может говорить о том, что ошибки маловероятны).

2. Сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов. Резкие колебания (отклонения) должны привлечь внимание аудитора, они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности.

3. Сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями. Аудитор строит прогнозный баланс для сопоставления его с фактическим; суть этой процедуры состоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций.

4. Вычисление коэффициентов финансового состояния организации и анализ их динамики. На основе анализа аудитор делает важные выводы о финансовой устойчивости, платежеспособности и жизнеспособности клиента, в соответствии с принципом непрерывности деятельности.

5. Сравнение показателей проверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными. Значительные отклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различия в учетной политике предприятий, экономических условиях и возможной специфичности продукции, выпускаемой отдельными предприятиями; в некоторых случаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога.

6. Сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами при помощи нефинансовых данных. При изучении количества реализованной продукции, отработанных часов и т.п. важна уверенность в точности этих нефинансовых данных.

Значимость и необходимость использования аналитических процедур в аудиторской практике особо обозначена и подтверждается тем, что внесены существенные изменения в нормативно-правовое регулирование аудита как в зарубежной, так и в отечественной практике. В частности, в соответствии с новой концепцией аудиторских рисков, произошла редакция международных стандартов аудита № 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами», 315 «Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения», 330 «Аудиторские процедуры по оцененным рискам», 520 «Аналитические процедуры» и др., а также отечественных федеральных правил (стандартов) аудита № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», ФСА № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица».

Таблица 3. Нормативно-мотивационные параметры применения аналитических процедур

Этапы аудиторской проверки	Параметры диагностики	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФСА)	Цель
Предварительное знакомство и планирование	Экспресс-анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности и учетно-контрольной среды аудируемого лица	ФСА №3 «Планирование»; ФСА №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»	Получить общее представление о бизнесе, понимание систем учета и внутреннего контроля, об имущественном, финансовом положении, и определить стратегию аудита
Осуществление аудита посредством тестов средств контроля и процедур проверки по существу	Аналитические процедуры в отношении сальдо и оборотов счетов бухгалтерского учета	ФСА №5 «Аудиторские доказательства»; ФСА №8 ««Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»; ФСА №20 «Аналитические процедуры»	Сбор аудиторских доказательств и подтверждение сальдо в отношении «больных» статей отчетности
Заключительный этап аудита	Процедуры комплексной оценки финансового состояния с позиции перспективы бизнеса клиента	ФСА № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности»; ФСА №10 «События после отчетной даты»	Получить аудиторские доказательства непрерывности деятельности и событий после отчетной даты, и о возможной модификации заключения

Таким образом, применение аналитических процедур в процессе проведения аудита способствует повышению эффективности и, одновременно, качеству аудита. Также снижает трудоемкость работы аудитора по проверке документов, позволяет получить более полную информацию о деятельности хозяйствующего субъекта, выявить степень влияния различных факторов на отклонения хода хозяйственно-производственного, финансового процессов от запланированных показателей, что позволит не только объективно оценить работу проверяемого объекта, но и разработать рекомендации для устранения недостатков. Следовательно, аналитические процедуры должны стать неотъемлемым элементом всего процесса аудита, важнейшим инструментом обеспечения качества аудиторских услуг.

Литература:

1. Алибеков, Ш.И. Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности // «Аудиторские ведомости», N 3, 2004 -с.

2. Бурыкин, А.И. Аналитические процедуры в аудите // «Аудиторские ведомости», N 10, 2003- с.

3. Хомидов, А.У. Аналитические процедуры в аудиторской практике // «Аудиторские ведомости», N 8, 2001- с.

4. Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Г.В. Савицкая – М.: ИНФРА-М - 2007. –345 с. – ISBN 978–5–16– 002840–8.

5. Мельник, М.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения: учебное пособие для вузов / М.В. Мельник, В.В. Бердников – М.: Экономистъ, 2006. – 159 с. (Homo Faber) – ISBN 5–98118–134–6.