Коваль В.В.

Проблеми обліку інвестиційної нерухомості

Пожвавлення української економіки неможливе без припливу у виробничу сферу реального капіталу. Інвестиції є найважливішим чинником економічного зростання, а інвестиційна політика держави — реальною ланкою всього комплексу заходів, проведених у фінансовій, грошово-кредитній, зовнішньоекономічній галузях, що спрямовані на забезпечення цього росту. Незважаючи на той факт, що Україна займає стратегічне географічне положення, має багаті природні ресурси, відносно дешеву професійну робочу силу, яка робить її ринок привабливим інвестиційним середовищем, країна все ще не досягла очікуваного потенціалу в залученні іноземного капіталу.

Причини інвестиційної кризи різноманітні, глибокі і важкі для подолання без активного втручання держави. І тут потрібна не стільки фінансова, скільки організаційна державна активність. Для цих цілей держава повинна створити спеціальні економічні механізми, умови і фінансові інструменти, за допомогою яких об'єкти господарювання та населення, реалізуючи власні інтереси, змогли б вирішувати завдання, що стоять перед економікою.

В умовах ринкової економіки значну частину інвестицій здійснюють в нерухомість, що включає земельні ділянки, споруди та передавальні пристрої. Вкладення в нерухомі об’єкти поділено на два види: інвестиційна нерухомість і операційна нерухомість.

Інвестиційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Термін «Інвестиційна нерухомість» в міжнародній практиці обліку існує з 2000 року, який регулюється міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 40 «Інвестиційна нерухомість» від 18.12.03. В Україні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності визначаються також Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» затвердженого міністерством фінансів України від 2 липня 2007 року №779.

Питанням обліку інвестиційної нерухомості присвячується невелика кількість наукових праць. Так, дане поняття та порядок обліку інвестиційної нерухомості здебільшого розкривають виходячи з тлумачення норм М(С)БО 40. В числі таких вчених російський автор О. Тютюнникова, казахські автори В. Радостовец і Л. Хорина та інші зарубіжні автори. В Україні однією з перших сучасне бачення обліку інвестиційної нерухомості запропонувала Л. Ловинська, а останні зміни стосовно порядку обліку розглянула В. Верхогляд.

З метою бухгалтерського обліку у якості основних критеріїв для ідентифікації об’єктів інвестиційної нерухомості можна використовувати:

- визнання лише земельних ділянок та будівель (споруд), як інвестиційної нерухомості;

- чіткість визначення форм оренди (операційна або фінансова): здача землі або будівлі в операційну оренду іншій компанії може бути визнана інвестиційною нерухомістю, а у випадку фінансової оренди-ні;

- визначення земельних ділянок та будівель, що отримані орендатором та здаються ним в суборенду, як інвестиційна нерухомість;

- закріплення частки відсотка в загальній площі об’єкта.

Виходячи з П(С)БО 32, інвестиційна нерухомість обліковується за первісною або справедливою вартістю. Обраний варіант обліку повинен застосовуватись до всіх об’єктів інвестиційної нерухомості.

Якщо підприємство обрало облік за справедливою вартістю, але в момент придбання конкретного об’єкту стає зрозумілим, що підприємство не зможе визначити справедливу вартість на постійній основі, то облік такого об’єкта здійснюється за первісною вартістю. Перехід від обліку по справедливій вартості до обліку за первісною вартістю можливий, але призводить до труднощів представленні інформації.

У зв’язку з передбаченням для обліку інвестиційної нерухомості субрахунків 100 «Інвестиційна нерухомість» та 135 «Знос інвестиційної нерухомості» первісну вартість і накопичений знос пропонуємо, перекинути на зазначені субрахунки із субрахунків 103 «Будинки та споруди» та 131 «Знос основних засобів» відповідно.

Також пропонуємо вести аналітичний облік Інвестиційної нерухомості за інвентарними об’єктами, за видами інвестиційної нерухомості, за моделлю обліку( за справедливою чи за первісною вартістю ) за місцем знаходження.

У зв’язку з вимогами П(С)БО 32 пропонуємо доповнити форму №5 «Примітки до фінансової звітності» розділом XIV «Інвестиційна нерухомість», що буде включати: групи інвестиційної нерухомості-земельні ділянки, будівлі та споруди; балансову вартість, зазначених об’єктів на початок року; надходження та вибуття за рік; переоцінку; а також балансову вартість зазначених об’єктів на кінець року.

Крім того, суми капітальних інвестицій за звітний рік можна відображати у рядку 330 «Інші капітальні інвестиції» форми №5 «Примітки до фінансової звітності».

На основі П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість», внесено зміни до багатьох інших нормативно-правових актів з регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності, які у багатьох випадках суперечать прийнятим нормативним документам.

На основі п. 9 наказу Міністерства фінансів України №353 з Плану рахунків бухгалтерського обліку вилучено субрахунки:

742 «Дохід від реалізації необоротних активів»;

743 «Дохід від реалізації майнових комплексів»;

972 «Собівартість реалізованих необоротних активів»;

973»Собівартість реалізованих майнових комплексів»,

а ведено такі нові субрахунки:

286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримуванні для продажу»;

680 «Розрахунки, пов’язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу».

Кореспонденція рахунків з реалізації основних засобів після прийняття змін набула наступного вигляду:

- переведення основних засобів до складу товарів за балансовою вартістю основних засобів Дт 286 Кт 10;

- переведення основних засобів до складу товарів за чистою вартістю реалізації з коригуванням балансової вартості при її збільшенні Дт 286 Кт 746;

- переведення основних засобів до складу товарів за чистою вартістю реалізації з коригуванням балансової вартості при її зменшенні Дт 949 Кт 10;

-у межах фактично нарахованого зносу Дт 13 Кт 10;

- відображення доходу від реалізації основних засобів Дт 36, 37 Кт 712;

- нарахування ПДВ Дт 712 Кт 641;

- списання вартості реалізованого об’єкта на балансову вартість Дт 943 Кт 286.

Для відображення введених необоротних активів у Балансі відкривають окремий розділ IV «Необоротні активи і групи вибуття» (рядок 275). Операції, що тепер обліковують на субрахунку 680. відображують у пасиві Балансу у рядку 605 «Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття».

У Звіт про фінансові результати після статті «Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування: прибуток, збитки» (рядки 170, 175), вводять додаткові рядки 176 І 177 «У тому числі прибуток (або збиток) від припинення діяльності після оподаткування та/або від переоцінки необоротних активів та груп вибуття».

Внесені зміни окреслюють такі проблеми:

1. Для розрахункових операцій, пов'язаних з необоротними актинами і групами вибуття, утриманими для продажу, відводять окремий субрахунок 680 і рядок 605 пасиву Балансу. Але за такими розрахунками зазвичай має виникати дебіторська заборгованість, яку доцільніше відображати на рахунках III класу.

2. Чи буде корисна інформація у виписуваних до Звіту про фінансові результати рядках 176, 177: «у тому числі прибуток (або збиток) від припинення діяльності до оподаткування або від переоцінки необоротних активів та груп вибуття», коли до них відносять фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування, а податок на прибуток нараховують пізніше?

3. Для чого необхідно розширювати баланс, який побудований за принципом зростання ліквідності активів, додаванням до нього розділу IV за активом, в якому відображаються необоротні активи та групи вибуття.

Проаналізувавши дані зміни і нововведення виникає питання про їх доцільність запровадження та ефективність використання на практиці.

На основі вивчення теперішнього ходу реформування бухгалтерського обліку, не можна не погодитись із Л. Кіндрацьою, яка зазначає: «Спроби створити на противагу вітчизняній обліковій школі західні аналоги є досить переконливим прикладом марності подібного підходу» .

Загалом для вдосконалення обліку інвестиційної нерухомості необхідно в першу чергу, вдосконалити нормативно-правове забезпечення з даного питання, але не за рахунок західних аналогів, а в першу чергу, використання набутого досвіду, специфіки економіки та особливостей інвестиційної діяльності.

Література

1. Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 №1560

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» затвердженого міністерством фінансів України від 2.07.2007 року №779

3. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 40 «Інвестиційна нерухомість» від 18.12.03

4. Кіндрацька Л. Теорія бухгалтерського обліку: сучасні реалії і оновлення// Бухгалтерський облік і аудит.-2008.-№12.-с.30-33

5. Сук П. Облік нерухомості//Бухгалтерія в сільському господарстві.- 2009.-№4.-с.39-41