Гаврилюк Л.В.

Проблеми обліку та оцінки біологічних активів за справедливою вартістю

Впровадження ринкових відносин в Україні, поява нових господарських структур різних форм власності, розвиток міжнародних економічних зв'язків зумовлюють необхідність удосконалення обліку і контролю як складової частини економічної інформації, необхідної для управління в державному і недержавному секторі сільськогосподарського виробництва на всіх рівнях.

Біологічні активи як засоби виробництва сільськогосподарської продукції відіграють важливу соціально-економічну роль у забезпеченні розвитку економіки в цілому та аграрного сектора зокрема. Тому розробка та впровадження стандарту, який регулює облік лише активів сільського господарства, є актуальними й обгрунтованими. Разом із тим, як свідчить практика, запроваджені П(С)БО 30 «Біологічні активи» нові методологічні засади бухгалтерського обліку викликали численні труднощі облікової роботи та не набули поширення у сільськогосподарських підприємствах країни. Однією з причин цього є недостатнє наукове дослідження та відсутність практичних роз'яснень щодо застосування окремих положень стандарту.

Виходячи з цього, метою даної статті є визначення шляхів розв’язання окремих проблем, пов’язаних з оцінкою та обліком біологічних активів.

У науковій літературі даному питанню присвячені праці М.Я. Дем’яненка, С.Ф. Голова, Г.Г. Кірейцева, М.М. Коцупатрого, В.Г. Лінника, Л.І. Лавріненко, М.Ф. Огійчука, В.М. Пархоменка, Л.К. Сука та інших.

Первинним і найбільш гострим є питання оцінки, оскільки в умовах ринкової економіки в Україні існують реальні труднощі, пов'язані з визначенням справедливої вартості на основі ринкової ціни.

За наявності кількох активних ринків їх оцінка ґрунтується на даних того з них, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи.

За відсутності активного ринку їх справедлива вартість визначається:

1) за останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, де діє підприємство);

2) за ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;

3) за додатковими показниками, які характеризують рівень "цін на додаткові біологічні активи та сільгосппродукцію, наприклад, за вартістю сільськогосподарської чи іншої продукції, яка може бути отримана при припиненні процесів життєдіяльності біологічних активів (тварини можуть оцінюватися за вартістю м'ясопродуктів).

За цих обставин п.15 П(С)БО 30 передбачено, що у разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11 — 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». На думку В.М.Жука, дана методика не застосовується в практиці обліку вітчизняних підприємств, а тому доречно в початковий період застосування П(С)БО 30:

— по-перше, мати можливість застосовувати для оцінки серед іншого і планову собівартість сільгосппродукції з калькулюванням в кінці року до фактичної, як це і є зараз;

— по-друге, Міністерству аграрної політики України доцільно централізовано на регіональному рівні на кожну звітну дату доводити до підприємств ціни активного ринку на біологічні активи та сільгосппродукцію [5].

Цікаво, що з одного боку, автор пропонує у зв'язку зі складністю визначення справедливої вартості, відображати біологічні активи та сільськогосподарську продукцію за фактичною або плановою собівартістю. З іншого — зазначає, що сільськогосподарські підприємства, як і будь-які інші, претендують на інвестиції. Але інвесторів цікавлять не минулі витрати на створення активів, а здатність їх генерувати грошові потоки в майбутньому. В цьому випадку підприємство за власної ініціативи буде шукати можливість визначити справедливу вартість не лише біологічних активів і сільськогосподарської продукції, а й інших активів.

Другим актуальним питанням є первісне та подальше відображення біологічних активів і сільськогосподарської продукції в бухгалтерському обліку.

Методика відображення біологічних активів і сільськогосподарської продукції, запропонована В.М.Жуком, в цілому є прийнятною, зокрема, пропозиція щодо відображення приросту живої маси тварин на вирощуванні та відгодівлі на рахунку 21 «Поточні біологічні активи»[5]

Разом з тим дискусійною є інша пропозиція стосовно відображення оприбуткування додаткових біологічних активів тваринництва на рахунку 27. Відповідно до П(С)БО 30 біологічним активом вважається тварина або рослина, які перебувають у процесі біологічних перетворень. Виходячи з цього додаткові біологічні активи тваринництва (приплід тварин) на відміну від додаткових біологічних активів рослинництва можна відразу після народження визнати біологічним активом, оскільки вони відповідають всім критеріям визнання та процес біологічних перетворень вже триває. При отриманні додаткових біологічних активів рослинництва процес їх біологічних перетворень призупиняється до їх висадки у грунт. Тому додаткові біологічні активи рослинництва пропонується розглядати як сільськогосподарську продукцію і оприбутковувати їх по дебету рахунку 27, а додаткові біологічні активи тваринництва відразу визнавати поточними біологічними активами з відображенням на рахунку 21.

На думку С.Ф. Голова пропозиція В.М. Жука суперечить як П(С)БО 30, так й МСБО 41, оскільки біологічний актив слід визнавати незалежно від того, чи можна визначити його справедливу вартість. Тому біологічні активи слід обліковувати не лише за видами сільськогосподарської діяльності, а й за видами оцінки активів. Крім того, МСБО 41 хоча не вимагає, але заохочує окремо розкривати інформацію про зрілі та незрілі біологічні активи, а також про споживні та біологічні активи носії[3].

Виходячи з цього, може бути запропонована наступна класифікація біологічних активів з метою їх відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності (рис.1) Рис 1. Класифікація біологічних активів

Для систематизації інформації з оцінки активів за справедливою вартістю на підприємстві ведеться бухгалтерська справа.

У справу підшиваються:

• протоколи засідання комісії;

• акти визначення справедливої вартості за видами БА та сільгосппродукції;

• документи, що підтверджують ринкові ціни, прийняті для розрахунку справедливої вартості;

• висновки та розрахунки комісії, виконані при застосуванні методів експертної оцінки та прийняття цін (наприклад, за останньою ринковою ціною операції за такими активами);

• звіти про оцінку ринкової вартості, підготовлені залученими незалежними оцінювачами.

Виходячи з наведеного, можна зробити висновки про те, що оцінюючи біологічні активи, варто врахувати, що їх відображають у вартісному та кількісному виразі. Одиницею виміру біологічних активів є штуки, голови тощо. За ринкового підходу вартість біологічних активів грунтується на цінах активного ринку. Тож оцінювач має оцінювати біологічні активи виходячи з цін, що склалися на звітну дату на відповідні біологічні активи на активному ринку. Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких за ринкового підходу достовірно визначити неможливо, необхідно визначати за витратним підходом. Оцінка біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю є не лише нормативною вимогою, а й чинником інвестиційної привабливості підприємства.

Список використаної літератури

1. ПСБО 30 «Біологічні активи»;

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів;

3. Голов С.Ф. Облік сільськогосподарських активів за справедливою вартістю: проти течії // Облік і фінанси АПК.-№11.-2006.-С.87-90

4. Гончаренко Н. Визначення справедливої вартості біологічних активів з урахування цін активного ринку: методичні та інформаційні аспекти // Бухгалтерський облік і аудит.-№1.-2009.-С.40-45

5. Жук В.М. Нові методологічні засади обліку сільськогосподарської діяльності тв проблеми практичного застосування ПСБО 30 «Біологічні активи» Облік і фінанси АПК.-№6.-2006.-С.34-42

6. Коміренко В. Визначаємо справедливу вартість біологічних активів // Баланс-Агро.-№24.-2007.-С.16-18

7. Огійчук М.Ф. Формування в бухгалтерському обліку доходів ті витрат сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог ПСПБО 30 «Біологічні активи» // Облік і фінанси АПК.-№6.-2006.-С.24-33

8. Сірош Т.О. Оцінка вартості біологічних активів сільськогосподарських підприємств // Економіка АПК.-№2.-2008.-С.80-83

9. Харитонова А. Переоцінка біологічних активів і сільгосппродукції на дату балансу // Баланс-Агро.-№19.-2007.-С.18-20