Сравнительный анализ законодательной базы институтов консолидации отчетности в РФ и в МСФО

*112661*

“Экономические науки”/7.Учет и аудит

Автор к. экон.н. Трофимова Людмила Борисовна

Профессор РЭУ им. Г.В. Плеханова, Россия

Сравнительный анализ законодательной базы институтов консолидации отчетности в РФ и в МСФО

Федеральным законом РФ от 27.07.2010 N 208-ФЗ [1] консолидированная финансовая отчетность определяется как систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

Приказом МФ РФ N 112 [2] определено понятие сводной бухгалтерской отчетности как системы показателей, отражающих данные за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. При внимательном прочтении данного определения, с очевидностью следует, что в нем идет речь о консолидированной, а не о сводной отчетности, поскольку идет упоминание именно группы взаимосвязанных организаций. Вместе с тем, сводная отчетность предполагает лишь построчное суммирование строк отчетностей независимых между собой организаций и не входящих в группу без применения техники консолидации, поэтому формулировка в том виде, в котором представлена в законе, требует доработки, поскольку прямым образом противоречит 208-ФЗ, распространяющемуся не только на группу, но и на отдельные организации.

Согласно IAS 27 «Консолидированная финансовая отчетность» [3] – до конца 2012 г., а с 2013 г. IFRS 10 с тем же наименованием, консолидированная отчетность это финансовая отчетность группы, представленная как отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Законом 208-ФЗ группа взаимосвязанных организаций определяется в соответствии с МСФО, согласно которому группа - это материнское предприятие и все его дочерние предприятия. При формировании группы взаимосвязанных организаций следует различать формы объединения бизнеса.

В РФ группа взаимосвязанных организаций образуется в соответствии с договором о совместной деятельности (статья 1041 ГК РФ) [4], в котором двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Поскольку в РФ группа взаимосвязанных организаций действует на основании договора простого товарищества, а не на основе закона, она относится к неформальному институту. Помимо простого товарищества (без образования юридического лица), Статьей 69 ГК РФ определена форма полного товарищества, которая предполагает другую правовую форму - с образованием юридического лица. В этом случае возникает формальный институт, действующий на основании закона. При данной форме объединения участники (полные товарищи) несут ответственность по обязательствам товарищества принадлежащим им имуществом. При переложении формы объединения бизнеса на их правовую составляющую налицо классификация институтов формальных, действующих на основании законов, и институтов неформальных, действующих на основании договоров. В зависимости от форм института (формальной или неформальной) возникают различные формы правовой ответственности.

Согласно IFRS 3 [5] под объединением бизнеса понимается операция или иное событие, при котором покупатель получает контроль над одним или более бизнесами.

Согласно МСФО контроль — это право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности. Вместе с тем, в РФ значение контроля всегда остается на втором плане после перехода права собственности. В РФ судебная практика основывается на этих исходных положениях, и поскольку в российской бухгалтерской отчетности активы и обязательства могут быть отражены только при переходе права собственности. Гражданским кодексом РФ понятие контроля в отношении бизнеса не определено. В значении контроля для построения отчетности по правилам МСФО заключается одно из существенных концептуальных отличий российского учета от МСФО.

Спецификой определения материнского общества согласно ГК РФ является то, что все юридические лица за исключением кооперативов, некоммерческих организаций государственных и муниципальных унитарных предприятий являются либо обществом, либо товариществом. По договору только одной правовой формы - простого товарищества двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и действовать без образования юридического лица. В МСФО правовая форма материнского предприятия в силу универсальности, международности характера стандартов не уточняется.

Согласно МСФО дочернее общество определяется как партнерство. В ГК РФ данная правовая форма не существует, то есть при дословном внедрении данного международного стандарта возникнет такого рода неувязка.

Согласно приказу № 112 доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации.

В соответствии с IAS 27 доля меньшинства имеет название «Неконтролирующая доля». В МСФО данное название менялось трижды, и перед современным названием было еще одно, это «Миноритарии». Многие экономисты ведут спор о более точном переводе с английского языка «Uncontrolled share» на русский, поэтому в некоторых трудах это «Неконтролируемая доля» (с точки зрения головной организации), в других трудах присутствует формулировка «Неконтролирующая доля» (с точки зрения дочерней организации).

На наш взгляд, более точно раскрывает суть название «Неконтролируемая доля», поскольку консолидированная отчетность строится именно головным обществом. Что касается определения неконтролируемой доли по существу, то согласно МСФО это часть прибыли или убытка и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия.

Вместе с тем, возможен вариант разработки национального стандарта по консолидированной финансовой отчетности, составленный с учетом особенностей в РФ институтов права, формальных и неформальных институтов [6], позволяющих грамотно применять нормы Гражданского права. Наше видение скрытых правовых сторон относительно применения таких понятий, как юридические лица и их организационно-правовые формы становится более ясным и объяснимым с использованием понятия «институт».

Литература

1. Закон о консолидированной отчетности от 27.07.2010 № 208-ФЗ

2. Приказ МФ РФ от 30.12.1996 № 112 «Методические рекомендации о предоставлении сводной отчетности» Российская газета Февраль 1997г.

3. (IAS) 27 http://minfin.ru/ru/

4. Гражданский кодекс РФ части 1-4, Издательство: Кнорус, Москва, 2011, 544 стр.

5. МСФО IFRS 3 http://minfin.ru/ru/

6. В.В. Панков Учебное пособие «Институциональная теория бухгалтерского учета и аудита» Москва «Информбюро» 2011 164 стр.